Sentenza del 06/12/2022 n. 35840 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificava (27/06/2012) un avviso di accertamento integrativo per l'anno 2004 per omissione di indicazione nel quadro RW di redditi derivanti da rapporti di conto corrente in valuta estera intrattenuti in paesi a fiscalità privilegiata, basandosi su documenti che l'Ufficio riteneva acquisiti durante la procedura di accertamento con adesione. Il contribuente impugnava sostenendo in particolare che tali documenti non erano 'novi' rispetto all'atto originario perché già in possesso dell'Agenzia (depositati nel fascicolo della Procura con nulla osta del 17/06/2010) e che per l'emissione di nuovi avvisi era richiesta la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ai sensi dell'art. 43, comma 3, DPR 600/1973; denunciava altresì questioni relative all'applicabilità della presunzione legale di cui al D.L. 1/07/2009 n.78 art.12 e al raddoppio dei termini, nonché carenze motivazionali e omissioni di pronuncia su fatti decisivi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso del contribuente soltanto in parte: ha ritenuto infondato il primo motivo relativo all'inapplicabilità della presunzione legale (confermando che la presunzione di cui all'art.12 D.L. 78/2009 ha natura sostanziale e non è retroattiva, ma che la prova può altresì fondarsi su presunzioni semplici anche su un solo elemento grave e preciso) e ha ricondotto la questione del raddoppio dei termini alla sua interpretazione procedimentale. Tuttavia la Corte ha ritenuto fondati il secondo e il terzo motivo perché la CTR non aveva esaminato né pronunciato sulla dedotta anteriore disponibilità dei documenti (elemento decisivo ai fini della legittimità dell'accertamento integrativo ai sensi dell'art.43 DPR 600/1973). Per omessa pronuncia (error in procedendo) la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla CTR di secondo grado della Lombardia per un nuovo esame, con determinazione anche delle spese.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter

  art. 12, commi 2, 2-bis, 2-ter

  La presunzione di evasione prevista dal comma 2 è di natura sostanziale e non ha efficacia retroattiva; il raddoppio dei termini (commi 2-bis e 2-ter) ha natura procedimentale e può trovare applicazione anche a fatti anteriori nelle modalità spiegate dalla giurisprudenza, e si estende anche alle ipotesi in cui l'Ufficio utilizzi presunzioni semplici qualificate.

• L. 3 agosto 2009, n. 102 (conversione D.L. 78/2009)

  conversione D.L. n.78/2009

  Conversione della disciplina sopra richiamata; richiamata nella sentenza quale cornice normativa della presunzione e del raddoppio dei termini.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Per emettere un avviso integrativo in aumento è necessario in via presupposto la sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi rispetto all'atto originario; la mancata valutazione della anteriore disponibilità dei documenti all'Ufficio impedisce una legittima integrazione dell'accertamento.

• D.P.R. 26 settembre 1973, n. 600, art. 43 (richiamato più volte)

  Norma centrale sul potere di rettifica e integrazione dell'accertamento tributario e sui requisiti della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Richiamato in relazione ai termini di accertamento IVA; il raddoppio dei termini menzionato dall'art.12 D.L. 78/2009 interessa anche termini riferiti ad imposte indirette ove previsto.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), artt. 3, 7 e 10

  Richiamate in relazione al principio del contraddittorio, all'obbligo di motivazione degli atti impositivi e alle garanzie difensive del contribuente; censurate omissioni e motivazioni carenti.

• D.L. n. 167 del 1990, art. 5

  Norma sanzionatoria antecedente utilizzata per argomentare che il raddoppio dei termini non comporta l'introduzione retroattiva di una nuova sanzione ma un ampliamento procedimentale del termine di accertamento.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3 e art. 20

  Art. 3 richiamato sul principio di irretroattività della norma sanzionatoria; art. 20 riequilibrato in relazione all'individuazione del termine di decadenza per accertamenti tributari.

• Costituzione, artt. 24 e 25

  Richiamati come principi a tutela del diritto di difesa e della legalità del processo; utilizzati dal contribuente per sostenere l'illegittimità di effetti retroattivi che ledano la difesa.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione prevista dall'art.12 D.L. 78/2009 è di natura sostanziale e non si applica retroattivamente; tuttavia la prova di redditi esteri non dichiarati può essere fornita anche mediante presunzioni semplici, anche su un unico elemento purché grave e preciso.
• Il raddoppio dei termini per l'accertamento introdotto dal D.L. 78/2009 ha efficacia procedimentale e può essere applicato anche a fatti anteriori nella misura in cui non introduca una nuova sanzione, ma estenda il lasso temporale utile per l'accertamento.
• Per emettere un avviso integrativo in aumento è necessario che l'Ufficio abbia acquisito 'nuovi elementi' dopo la notifica dell'atto originario (art. 43 DPR 600/1973, comma 3); se il contribuente prova che i documenti erano già in possesso dell'Amministrazione, la legittimità dell'integrativo è contestabile.
• Il giudice d'appello deve pronunciarsi espressamente su eccezioni decisive sollevate dalle parti; l'omessa pronuncia su questione processuale o fattuale rilevante costituisce motivo di cassazione per error in procedendo e impone rinvio per nuovo esame.
• In giudizio fiscale l'Ufficio può comunque fondare l'accertamento su presunzioni semplici qualificate (gravità, precisione, concordanza), e non è necessario che gli elementi probatori siano molteplici quando il singolo elemento abbia elevata valenza indiziaria.
• Le questioni relative al cumulo delle sanzioni, alla motivazione e alla prova della tempistica di acquisizione della documentazione devono essere dedotte tempestivamente e valutate dal giudice; la mancata valutazione può incidere sulla legittimità dell'atto impositivo.