Sentenza del 21/07/2015 n. 15284 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione IRPEG e IRAP i costi sostenuti nel 2002 dalla società per importazioni da Hong Kong, ritenendoli indeducibili perché non indicati separatamente nella dichiarazione dei redditi, secondo la disciplina allora prevista per le operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. La società ha contestato, tra l'altro, l'applicazione temporale della normativa sopravvenuta nel 2006, la mancata comunicazione preventiva per fornire la prova delle esimenti, l'onere probatorio sulle stesse e la possibilità di correggere la dichiarazione con una dichiarazione integrativa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, stabilendo che la disciplina introdotta dalla L. n. 296 del 2006, pur riferita all'art. 110 TUIR anziché al previgente art. 76, poteva applicarsi anche alle violazioni anteriori, trattandosi della medesima disposizione con diversa numerazione. La novella ha efficacia retroattiva anche quanto al superamento dell'indeducibilità assoluta dei costi non indicati separatamente, purché il contribuente dimostri l'effettività delle operazioni e l'esistenza di un effettivo interesse economico, mentre l'omessa indicazione resta sanzionabile. È stato inoltre accolto il quarto motivo: la CTR non poteva esaminare d'ufficio la mancanza delle esimenti, perché tale contestazione non era contenuta nell'avviso di accertamento e costituiva una questione nuova, vietata in appello dall'art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992. Sono stati rigettati gli altri motivi non assorbiti, incluso quello sulla dichiarazione integrativa, ritenuta preclusa dopo la contestazione della violazione. La sentenza è stata cassata con rinvio ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 7-bis e 7-ter, nel testo previgente

  Le disposizioni del comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le imprese estere svolgono principalmente un'attività industriale o commerciale effettiva nel mercato del Paese in cui hanno sede ovvero che le operazioni rispondono ad un effettivo interesse economico.

  Prima della riforma, la separata indicazione dei costi black list era considerata una condizione sostanziale autonoma di deducibilità, accanto alla prova delle esimenti.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11

  Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

  Dal 2007 la separata indicazione è stata trasformata da requisito sostanziale di deducibilità in obbligo formale sanzionabile; la deducibilità dipende dalla prova dell'effettività dell'attività estera o dell'effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni.

• L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11.

  La Corte ha interpretato la disciplina transitoria nel senso di estendere retroattivamente non solo il nuovo regime sanzionatorio, ma anche il superamento dell'indeducibilità assoluta dei costi non separatamente indicati, se sussistono le esimenti.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3

  Invocato dalla società in tema di favor rei; il motivo è stato assorbito dopo l'accoglimento del primo motivo.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57

  Nel processo tributario d'appello non possono essere introdotte domande o contestazioni nuove. L'Amministrazione non poteva quindi contestare per la prima volta in appello l'assenza delle esimenti, se tale profilo non era stato dedotto nell'avviso di accertamento.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per inserire i dati omessi dopo che la violazione sia stata constatata, perché ciò trasformerebbe il rimedio correttivo in uno strumento per evitare le sanzioni.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

  L'omessa separata indicazione dei costi, dopo la riforma, costituisce una violazione formale soggetta a sanzione amministrativa, senza determinare automaticamente l'indeducibilità quando siano provate le condizioni sostanziali.

• Art. 2697 c.c.

  La questione dell'onere della prova sulle esimenti non è stata esaminata nel merito, perché la relativa contestazione dell'Amministrazione era nuova e processualmente inammissibile.

• Art. 112 c.p.c.

  Il motivo relativo all'ultrapetizione è stato rigettato o comunque superato dall'accoglimento della censura fondata sull'art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Massime di principio

• Per le operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, occorre distinguere tra disciplina applicabile al periodo d'imposta e disciplina transitoria: la riforma del 2006 è stata interpretata come retroattiva anche per il profilo sostanziale, purché siano provate effettività delle operazioni ed effettivo interesse economico.
• L'omessa indicazione separata dei costi non comporta automaticamente l'indeducibilità se il contribuente dimostra le condizioni sostanziali richieste dalla normativa riformata, ma può comunque comportare una sanzione amministrativa.
• L'avviso di accertamento delimita il thema decidendum: l'Amministrazione deve indicare nell'atto impositivo tutte le contestazioni rilevanti e non può introdurre per la prima volta in appello una nuova contestazione sull'assenza delle esimenti.
• Una dichiarazione integrativa non può essere usata per sanare l'omessa indicazione separata dei costi dopo la contestazione della violazione da parte dell'Amministrazione.
• Quando una sentenza contiene una motivazione fondata su una questione nuova e non dedotta nell'atto impositivo, tale parte può essere cassata per violazione del divieto di nuove eccezioni in appello, anche se la decisione contiene ulteriori argomentazioni.