Cassazione Civile, Ordinanza n. 20699/2023 del 17/07/2023

Esito

La controversia

Una società aveva chiesto il rimborso dell'accisa pagata in Italia su oli lubrificanti esportati in Bosnia-Erzegovina, sostenendo di aver effettivamente esportato la merce e di avere diritto al rimborso nonostante nella dichiarazione doganale non fosse stato indicato il codice specifico per l'esportazione con rimborso e non fosse stato riportato l'importo dell'imposta da restituire. L'Ufficio aveva respinto l'istanza per carenza dei requisiti formali richiesti dall'art. 4 del d.m. n. 689/1996 e dalla circolare doganale richiamata. I giudici di merito avevano accolto il ricorso della contribuente valorizzando l'effettività dell'esportazione e ritenendo irrilevanti gli errori formali. L'Agenzia ricorre per cassazione con due motivi: 1) violazione dell'art. 14, comma 6, D.Lgs. n. 504/1995, degli artt. 4 e 7 del d.m. n. 689/1996 e della circolare n. 45/D/2006, sostenendo che l'indicazione del codice 03 e dell'importo richiesto a rimborso fosse condizione necessaria per consentire i controlli doganali e per perfezionare l'istanza; 2) violazione dell'art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997, assumendo che l'omessa indicazione del codice non fosse una mera irregolarità formale, ma un errore sostanziale idoneo a precludere il controllo e dunque il rimborso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza della CTR della Lombardia e ha rinviato alla medesima CTR, in diversa composizione, perché riesamini la controversia attenendosi al principio di diritto enunciato. La Corte ha affermato che, pur essendo irrilevante la mancanza del codice doganale come requisito formale assoluto, il rimborso non può essere riconosciuto sulla base della sola documentazione privata o di elementi non idonei a fornire un quadro probatorio certo e incontrovertibile dell'effettiva esportazione e delle condizioni sostanziali della pretesa. Occorrono prove adeguate che consentano un controllo successivo equivalente a quello che le formalità avrebbero permesso, quali attestazioni doganali o di autorità pubbliche estere, o documenti equivalenti idonei a dimostrare l'uscita della merce dal territorio unionale. La CTR aveva invece ritenuto sufficiente la fattura, il bonifico e una bolletta di esportazione di cui non era stato adeguatamente verificato il contenuto.

Norme richiamate

• art. 14, comma 6, D.Lgs. n. 504/1995

  Riconosce il diritto al rimborso dell'accisa assolta in Italia in caso di esportazione, ma il diritto è subordinato alla prova delle condizioni sostanziali e al rispetto della disciplina applicativa richiamata dalla normativa.

• art. 67 D.Lgs. n. 504/1995

  È richiamato come norma che rinvia alla fonte regolamentare per l'applicazione della disciplina delle accise e dei rimborsi.

• art. 4 d.m. n. 689/1996

  "allegando, a prova del buon esito dell'operazione, l'esemplare in suo possesso della bolletta di esportazione nella quale è indicato l'importo dell'imposta di cui si chiede la restituzione, munito delle attestazioni di avvenuta esportazione apposte dalla dogana dopo l'effettuazione degli opportuni riscontri"

  L'istanza deve essere corredata dalla prova del buon esito dell'operazione; la previsione degli opportuni riscontri non impone esclusivamente controlli preventivi, ma richiede comunque documenti idonei a dimostrare l'effettiva esportazione e l'importo dell'imposta richiesta a rimborso.

• art. 7 d.m. n. 689/1996

  Richiamato dalla ricorrente come norma attuativa della disciplina del rimborso, senza autonoma elaborazione nel decisum.

• circolare n. 45/D dell'11 dicembre 2006

  È richiamata come atto di prassi che imponeva l'indicazione del codice 03 nel DAU per le esportazioni con richiesta di rimborso; la Corte ne considera la violazione non decisiva di per sé, ma rilevante nel quadro della necessità di prova sostanziale.

• art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997

  È evocato per sostenere che la violazione contestata non sia puramente formale; la Corte non fonda la decisione su una sanzione, ma sul rapporto tra inosservanza formale e prova sostanziale del diritto al rimborso.

• regolamento (UE) n. 952/2013, art. 48

  Le autorità doganali possono verificare completezza ed esattezza delle informazioni e documenti anche dopo lo svincolo, confermando che i controlli possono essere successivi.

• regolamento (UE) n. 952/2013, art. 188

  Le autorità possono esaminare dichiarazioni e documenti, chiedere altri documenti, visitare le merci e prelevare campioni, a sostegno della possibilità di controlli doganali successivi.

• regolamento (UE) n. 952/2013, art. 267

  Le merci in uscita restano soggette a vigilanza e controlli doganali, anche con determinazione del percorso e dei tempi di uscita.

• regolamento (UE) n. 2447/2015, art. 180

  Anche quando l'esportazione è avvenuta senza controllo doganale, il rimborso o lo sgravio possono essere riconosciuti se il richiedente fornisce prove idonee dell'effettiva sussistenza delle condizioni richieste.

• regolamento (UE) n. 2447/2015, art. 335

  In mancanza di riscontro dell'ufficio doganale di uscita, il dichiarante può fornire altre prove dell'uscita delle merci, confermando la rilevanza della prova alternativa e non meramente formale.

• d.P.R. n. 43/1973, art. 346

  È richiamato come esempio di prova pubblica certa e incontrovertibile dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana nel Paese di destinazione.

Massime di principio

• In materia di rimborsi di accisa per esportazione, l'inosservanza di adempimenti formali nella dichiarazione doganale non esclude automaticamente il diritto al rimborso se il contribuente riesce a dimostrare in modo certo l'effettiva esportazione e le altre condizioni sostanziali previste dalla legge.
• Le prescrizioni regolamentari e di prassi che impongono l'indicazione di specifici codici o dati nella dichiarazione non hanno, da sole, portata impeditiva del diritto se il controllo doganale può essere svolto successivamente su base documentale; tuttavia il contribuente che non abbia rispettato le formalità sopporta un onere probatorio rafforzato.
• La prova dell'effettività dell'esportazione, ai fini del rimborso, non può essere affidata alla sola documentazione privata; occorrono elementi di riscontro obiettivi e affidabili, idonei a consentire all'amministrazione e al giudice un controllo equivalente a quello che le formalità avrebbero reso possibile.
• Nel bilanciamento tra forma e sostanza, la prevalenza della sostanza non elimina le esigenze di controllo finanziario: l'agevolazione o il rimborso spettano solo se la prova offerta consente di escludere il pregiudizio per gli interessi erariali e unionali.

Come è indicizzato