Cassazione Civile, Sentenza n. 5799/2020 del 03/03/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate, dopo una verifica fiscale, aveva emesso nei confronti della società un avviso di accertamento ai fini Irpeg per l’anno d’imposta 2002, contestando sia l’efficacia preclusiva della definizione automatica prevista dall’art. 9, comma 3-bis, della L. n. 289/2002, sia la fruizione dell’agevolazione per gli investimenti di cui all’art. 4 della L. n. 383/2001. La definizione agevolata era stata calcolata e versata nella misura ridotta di 500 euro per ciascuna annualità, ma la società aveva dichiarato nel 2001 ricavi pari a lire 13.511.174.000, oltre la soglia di lire 10 miliardi che escludeva l’applicazione dei parametri richiamati dalla disciplina del comma 3-bis. La contribuente aveva poi versato il 30 settembre 2005 un importo integrativo, sostenendo che il versamento iniziale inferiore fosse un errore scusabile regolarizzabile ai sensi dell’art. 16, comma 9, della L. n. 289/2002 e che, di conseguenza, l’accertamento fosse precluso. Sosteneva inoltre che l’acquisto dell’immobile ristrutturato e trasformato da opificio industriale in caserma della Polizia stradale integrasse un investimento in bene strumentale nuovo, contestando che il requisito della novità potesse essere definito mediante circolari amministrative. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Prato e dell’appello da parte della Commissione tributaria regionale della Toscana, la società ha proposto ricorso per cassazione. I primi due motivi censuravano il mancato riconoscimento della regolarizzazione del condono e la ritenuta tardività del versamento integrativo; il terzo denunciava l’insufficienza della motivazione sulla novità del bene; il quarto lamentava la violazione dell’art. 4 della L. n. 383/2001 per l’utilizzo dei criteri stabiliti da circolari amministrative.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi: l’errore dedotto non riguardava un errore sul quantum del versamento, ma l’erronea individuazione della fattispecie condonistica applicabile, dovuta alla mancata considerazione di un requisito soggettivo — l’ammontare dei ricavi dichiarati — noto alla contribuente. Tale errore di diritto non rientra nella regolarizzazione prevista dall’art. 16, comma 9, della L. n. 289/2002; inoltre, la società non aveva allegato elementi idonei a dimostrarne la scusabilità. La questione della tempestività del versamento integrativo è stata assorbita. La Corte ha chiarito anche che la disciplina della rateazione richiamata dalla contribuente presuppone l’accesso alla corretta fattispecie di definizione e non è assimilabile al pagamento effettuato applicando una fattispecie agevolativa non spettante. Ha invece accolto il terzo e il quarto motivo: il requisito di novità previsto dall’art. 4, comma 4, della L. n. 383/2001 non può essere circoscritto da prescrizioni contenute in circolari amministrative, che non sono fonti del diritto e non vincolano contribuenti o giudici. Inoltre, la motivazione della CTR sulla novità dell’immobile era oscura e apodittica, poiché non chiariva gli atti e gli elementi dai quali derivava la presunta contraddizione né le ragioni del giudizio sul requisito. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 16, comma 9, L. 27 dicembre 2002, n. 289

  Si verte, quindi, al di fuori dell’area dell’errore sull’ammontare del versamento dovuto per la chiusura della lite, di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 9, finanche se interpretato nel senso più ampio di cui alla giurisprudenza citata dalla stessa ricorrente (Cass. 04/02/2011, n. 2723, in motivazione).

  La regolarizzazione prevista dalla norma riguarda l’errore sull’ammontare del versamento dovuto per la definizione, non l’erronea scelta della fattispecie condonistica per mancata considerazione di un requisito soggettivo noto al contribuente.

• art. 9, comma 2, L. 27 dicembre 2002, n. 289

  Nel caso di specie, invece, è pacifico che il versamento originario è stato effettuato a saldo e la sua originaria insufficienza derivava non dalla rateazione di importi eccedenti, ma dalla dichiarata adesione della contribuente ad una specifica fattispecie di definizione che non le competeva (sulla differenza fattuale e normativa tra le due ipotesi, non assimilabili, cfr. la citata Cass. 04/02/2011, n. 2723, ampiamente in motivazione, al punto III) e che, ai sensi dell’art. 9, comma 2, della L. n. 289 del 2002 (” La definizione automatica si perfeziona con il versamento per ciascun periodo d’imposta:…”) non si è perfezionata e non ha prodotto l’inibizione all’accertamento e gli ulteriori effetti di cui al successivo comma 10.

  La definizione automatica si perfeziona con il versamento previsto per ciascun periodo d’imposta; il pagamento calcolato secondo una fattispecie alla quale il contribuente non poteva accedere non perfeziona la definizione e non impedisce l’accertamento.

• art. 4, comma 4, L. 18 ottobre 2001, n. 383

  Deve escludersi che la determinazione del criterio della necessaria “novità” dei beni strumentali acquisiti, prevista dalla norma appena citata, possa essere circoscritta da ulteriori prescrizioni imposte da circolari amministrative, che non costituiscono fonti del diritto e, pertanto, non vincolano nè i contribuenti nè i giudici (cfr. Cass. 13/06/2018, n. 15482, in tema di mancato adempimento di oneri previsti nelle circolari amministrative in materia di agevolazioni tributarie; conforme Cass. 31/10/2018, n. 27782).

  Il requisito di novità dei beni strumentali rilevante per l’agevolazione va determinato in base alla legge e non può essere ristretto da prescrizioni delle circolari amministrative, prive di efficacia vincolante per contribuenti e giudici.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (nel testo applicabile ratione temporis)

  Tanto meno risultano comprensibili i riferimenti alla mancanza del “requisito della volontà al momento richiesto”, all'“adempimento dell’onere della prova durante l’accertamento” ed alla “identica” “decisione dell’atto di acquisto”. In tale contesto, assolutamente insufficiente a dare cognizione delle ragioni della decisione sul punto, neppure è identificabile un riferimento univoco e concreto alle circostanze, attinenti le caratteristiche del bene ed i lavori sullo stesso eseguiti, cui si riferisce la documentazione che la ricorrente ha prodotto nel giudizio di merito (come risulta dalle plurime indicazioni contenute nel ricorso e non contestate dalla controricorrente).

  La motivazione sulla questione decisiva è insufficiente quando non rende comprensibili gli elementi documentali e fattuali dai quali il giudice ha tratto la propria conclusione e non consente di individuare il percorso argomentativo seguito.

Massime di principio

• La regolarizzazione del versamento prevista dall’art. 16, comma 9, della L. n. 289/2002 attiene all’errore sull’ammontare dovuto per la definizione; non si estende all’errore di diritto consistente nell’aver scelto una specifica fattispecie condonistica senza possederne un requisito soggettivo risultante da dati dichiarati dal contribuente.
• Il contribuente che invoca la regolarizzazione per errore scusabile deve allegare elementi idonei a dimostrare la scusabilità dell’errore; non è sufficiente dedurre di non essersi avveduto di un dato dichiarato dallo stesso contribuente e nella sua disponibilità.
• Il pagamento calcolato secondo una fattispecie di definizione automatica alla quale il contribuente non ha titolo non perfeziona il condono e non produce l’effetto preclusivo dell’accertamento; la disciplina della rateazione non rende equiparabile tale ipotesi al pagamento corretto degli importi dovuti.
• I criteri legali per stabilire la novità dei beni strumentali che danno accesso a un’agevolazione fiscale non possono essere integrati o circoscritti da prescrizioni contenute in circolari amministrative, che non sono fonti del diritto e non vincolano contribuenti o giudici.
• La motivazione è insufficiente quando, su un requisito decisivo per l’agevolazione, non indica con chiarezza gli atti e le circostanze di fatto valutati né consente di comprendere il percorso logico che conduce alla conclusione.

Come è indicizzato