Cassazione Civile, Ordinanza n. 17383/2024 del 24/06/2024

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale sull’anno d’imposta 2009, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società poi fallita un avviso di accertamento con cui contestava, da un lato, l’emissione/uso di fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti in due distinti filoni: acquisti di telefonini poi rivenduti a società sammarinesi in regime di non imponibilità e acquisti di materiale elettronico ed elettrodomestici rivenduti in breve tempo; dall’altro, una errata appostazione di rimanenze finali e giacenze iniziali con conseguente maggiore imponibile. La CTP accoglieva il ricorso limitatamente al primo rilievo e confermava il recupero sulle rimanenze; in appello la CTR accoglieva in parte l’appello dell’Ufficio e rigettava quello della contribuente, riconoscendo la fondatezza dell’accertamento anche per le operazioni su elettrodomestici/materiale elettronico e negando invece la prova della partecipazione consapevole della società alla frode sui telefonini. Il fallimento proponeva ricorso per cassazione con sei motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente o omessa, omesso esame di fatti decisivi, violazione delle regole sulle presunzioni e, con gli ultimi due motivi, omessa pronuncia e violazione di legge sulla debenza e quantificazione delle sanzioni, anche alla luce della disciplina più favorevole sopravvenuta; l’Agenzia proponeva ricorso incidentale lamentando la carenza di motivazione sul capo sfavorevole e la violazione delle regole probatorie in materia di IVA e operazioni inesistenti.

La decisione

La Corte qualifica il ricorso dell’Agenzia come incidentale. Rigetta i primi quattro motivi del ricorso principale del fallimento, ritenendo infondate/inammissibili le doglianze sulla motivazione e sulla valutazione presuntiva; accoglie il quinto motivo del ricorso principale per omessa pronuncia e mancata rideterminazione delle sanzioni alla luce della disciplina sopravvenuta più favorevole, con assorbimento del sesto. Rigetta il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia, ma accoglie il secondo, affermando che, per le operazioni oggettivamente inesistenti, non occorre provare la consapevolezza del contribuente: una volta provata l’inesistenza dell’operazione, grava sul contribuente l’onere di dimostrarne l’effettività ai fini IVA e/o la deducibilità dei costi nei limiti consentiti. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata limitatamente ai capi accolti e il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  La nullità per omessa pronuncia ricorre solo quando il giudice non decida su una domanda o eccezione ritualmente proposta.

• art. 113 c.p.c.

  La decisione deve essere resa secondo diritto; la censura non può trasformarsi in un riesame del merito.

• art. 115 c.p.c.

  La valutazione delle prove resta riservata al giudice di merito e non è sindacabile in cassazione come mero dissenso valutativo.

• art. 116 c.p.c.

  La denuncia della violazione dell’art. 116 non può essere usata per contestare il convincimento formato dal giudice sulle risultanze istruttorie.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Rileva ai fini della sufficienza della motivazione, che può essere anche per relationem se consente il controllo logico-giuridico.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione è apparente solo se manca il nucleo minimo idoneo a rendere percepibile la ratio decidendi.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione intellegibile e il dispositivo sui capi devoluti.

• art. 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disciplina del processo tributario si coordina con le regole processuali sulla motivazione e sull’esame dei motivi d’appello.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato come base del potere di accertamento e di ricostruzione induttiva del reddito.

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato come norma di accertamento IVA e di rettifica dell’imposta.

• art. 25 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Richiamato nel quadro dell’accertamento anche ai fini IRAP.

• art. 2727 c.c.

  La prova presuntiva richiede inferenza da fatti noti a fatti ignoti secondo un ragionamento logico.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici sono utilizzabili se gravi, precise e concordanti; la loro valutazione è riservata al merito, ma il corretto uso dei criteri legali è sindacabile in cassazione.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova si ripartisce diversamente a seconda che l’Ufficio contesti operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato ma ritenuto estraneo alla prima contestazione, che riguardava solo l’IVA e non l’IRES.

• art. 14, comma 4-bis, l. 24 dicembre 1993, n. 537

  La disciplina novellata dal 2012 esclude la deducibilità dei costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti e regola i componenti positivi correlati.

• art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16

  Ha introdotto la disciplina più favorevole da applicare retroattivamente, se più favorevole, anche ai fatti pregressi non definitivi.

• art. 21, comma 7, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In caso di fattura per operazione inesistente, se manca rettifica o annullamento, l’IVA indicata in fattura è dovuta per intero.

• art. 15, comma 1, n. 3, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Ha rimodulato in senso più favorevole il trattamento sanzionatorio, imponendone l’applicazione ove più favorevole al contribuente.

• art. 5, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Norma sanzionatoria richiamata ai fini della rideterminazione delle sanzioni per la violazione fiscale contestata.

• art. 6, comma 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Richiamato nel sistema delle sanzioni tributarie applicabili al caso.

• art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamato nel sistema generale delle sanzioni amministrative tributarie.

• art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamato ai fini della disciplina generale della sanzione tributaria.

• art. 7 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamato ai fini della disciplina generale della sanzione tributaria.

• art. 17 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamato ai fini della disciplina generale della sanzione tributaria.

• art. 380 bis.1 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione in adunanza camerale del ricorso.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  La motivazione deve raggiungere il minimo costituzionale per consentire il controllo di legittimità.

Massime di principio

• In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche mediante presunzioni semplici, che l’operazione non è mai stata posta in essere; una volta assolto tale onere, non occorre provare la mala fede o la consapevolezza del cessionario, perché l’inesistenza dell’operazione esclude la rilevanza della buona fede.
• Quando l’Ufficio dimostra l’inesistenza oggettiva dell’operazione, spetta al contribuente fornire la controprova dell’effettiva esistenza dell’operazione ai fini della detrazione IVA e, nei limiti consentiti, della deducibilità dei componenti negativi; la sola fattura o la regolarità formale delle scritture non sono prova sufficiente.
• La motivazione è apparente solo se la sentenza non consente di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito dal giudice; è invece sufficiente una motivazione anche sintetica o per relationem, purché renda controllabile la ratio decidendi e dia conto, sia pure sinteticamente, dei motivi di gravame esaminati.
• Il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. post riforma riguarda l’omesso esame di un fatto storico decisivo, non la mera omessa valutazione di elementi istruttori o la diversa ponderazione delle prove.
• La valutazione delle presunzioni semplici e la ricostruzione del materiale probatorio appartengono al giudice di merito; in cassazione è censurabile solo la violazione dei criteri legali di gravità, precisione e concordanza, non la scelta del convincimento raggiunto.
• Nel sistema sanzionatorio tributario, il giudice deve applicare d’ufficio la disciplina sopravvenuta più favorevole al contribuente quando essa sia retroattivamente applicabile e il provvedimento non sia definitivo; l’omessa decisione sul punto determina nullità della sentenza limitatamente a tale capo.

Come è indicizzato