Sentenza del 13/09/2017 n. 21240 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'impugnazione di un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2004, con recupero a tassazione ai fini IVA e IRAP di costi ritenuti indeducibili. I rilievi principali riguardavano: costi di licenza, conversione e aggiornamento di un software; costi di trasporto, smontaggio, reinstallazione e adattamento di un macchinario; pasti offerti ai clienti, qualificati come spese di rappresentanza; acquisto di un magnete, qualificato dalla contribuente come materiale di consumo; quote di ammortamento relative a stampi rimasti inutilizzati dopo la cessazione della produzione. La società ha inoltre proposto ricorso incidentale sul rilievo relativo ai pasti offerti agli ospiti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il secondo, il quarto, il quinto e il sesto motivo dell'Agenzia delle Entrate, rigettando il terzo. Ha ritenuto da riesaminare la qualificazione dei costi del software, potenzialmente aventi natura di costo pluriennale per modifica e implementazione del programma; ha affermato che le spese di trasporto, installazione e montaggio del macchinario costituiscono oneri accessori di diretta imputazione, da capitalizzare e ammortizzare insieme al bene principale; ha ritenuto corretta, invece, la motivazione della CTR sul rilievo relativo ai pasti offerti ai clienti, anche per relationem, poiché l'appello dell'Ufficio era stato ritenuto aspecifico. Ha censurato la motivazione sul magnete per apparenza e insufficienza. Quanto agli stampi, ha stabilito che l'effettivo utilizzo del bene strumentale è requisito per la deducibilità delle quote di ammortamento: la conservazione fisica del bene non basta quando risulti cessata la sua utilità economica, come indicato anche dalla nota integrativa di bilancio. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile per difetto di interesse, poiché il rilievo n. 8 era stato già riconosciuto e rimodulato dall'Ufficio e non era stato impugnato nel ricorso originario. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 103 TUIR

  Richiamato dall'Ufficio per sostenere che il costo relativo alla licenza e all'aggiornamento del software dovesse essere trattato come costo pluriennale e ammortizzato.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 1, lett. b), TUIR

  "oneri accessori di diretta imputazione"

  Nel costo fiscale dei beni strumentali rientrano i costi strettamente funzionali e consequenziali all'acquisto, inclusi trasporto, installazione, montaggio e costi necessari per rendere il bene operativo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102 TUIR

  "a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene"

  Le quote di ammortamento dei beni materiali strumentali sono deducibili quando il bene è effettivamente destinato e utilizzato nell'esercizio dell'impresa. Se viene meno la sua utilità economica, non è possibile continuare a dedurre quote di ammortamento negli esercizi successivi.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102, comma 4, TUIR

  In caso di eliminazione o cessione del bene strumentale, l'eventuale minusvalenza deve essere imputata secondo le regole fiscali applicabili, anziché continuare l'ammortamento durante il periodo di inutilizzo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 TUIR

  Richiamato in relazione al principio di inerenza e alla deducibilità dei costi sostenuti nell'esercizio dell'attività d'impresa.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 43, comma 2, TUIR

  "si considerano strumentali anche se non utilizzati"

  L'eccezione alla necessità dell'effettivo utilizzo riguarda determinati immobili d'impresa non suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni; non si estende ordinariamente ai beni mobili, come gli stampi oggetto della controversia.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Le censure hanno riguardato violazione di legge, nullità per motivazione apparente e vizi della motivazione della sentenza impugnata.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Invocato dalla società per denunciare una decisione oltre i limiti della domanda; la censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di interesse.

• Codice di procedura civile, art. 378

  Richiamato in relazione al deposito delle memorie nel giudizio di cassazione.

• Principio contabile nazionale n. 16

  "i costi capitalizzati sono soltanto quelli che si sostengono per l'acquisizione di nuovi cespiti o per apportare migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti a cespiti esistenti, sempre che si concretizzino in un incremento significativo e misurabile"

  Richiamato dalla contribuente per sostenere che i costi del macchinario non dovessero essere capitalizzati; la Corte ha tuttavia ritenuto prevalente la disciplina fiscale sugli oneri accessori direttamente imputabili al bene.

Massime di principio

• Per distinguere tra manutenzione e investimento pluriennale occorre verificare l'effetto concreto della spesa: il semplice ripristino di funzionalità preesistenti tende a essere manutenzione, mentre conversioni, aggiornamenti, implementazioni o modifiche che rendono il bene utilizzabile in un diverso sistema o ne aumentano le potenzialità possono costituire costi capitalizzabili.
• Le spese necessarie per trasferire, installare, montare o rendere operativo un bene strumentale sono normalmente oneri accessori di diretta imputazione e devono essere capitalizzate insieme al bene, con deduzione tramite ammortamento.
• La deduzione dell'ammortamento dei beni mobili richiede che il bene sia effettivamente strumentale e utilizzato, o almeno concretamente destinato all'attività d'impresa. La mera presenza fisica del bene nei locali aziendali non dimostra la permanenza della sua utilità economica.
• Le dichiarazioni contenute nella nota integrativa e nei bilanci, soprattutto se attestano la cessazione dell'utilità futura di un bene, possono costituire elementi probatori rilevanti e non possono essere ignorate o svalutate senza adeguata motivazione.
• Quando viene meno definitivamente l'utilità di un bene, l'impresa non può continuare a dedurre quote di ammortamento negli anni successivi solo perché il bene non è stato ancora materialmente eliminato; occorre valutare la corretta rilevazione dell'eventuale minusvalenza al momento della dismissione.
• La motivazione per relationem della sentenza d'appello è ammissibile se richiama e sintetizza le ragioni della decisione di primo grado e risponde, anche concisamente, ai motivi di gravame; una mera adesione priva di confronto con le critiche specifiche può invece determinare la cassazione.
• Un motivo d'appello tributario deve essere specifico e confrontarsi con le ragioni della sentenza impugnata. La semplice riproposizione della tesi già respinta può essere considerata aspecifica e non idonea a ottenere una nuova valutazione.
• Non sussiste interesse a impugnare una parte della decisione quando la statuizione motivazionale non ha modificato concretamente il dispositivo né la pretesa tributaria, anche se la motivazione contiene affermazioni errate o frutto di travisamento.