Sentenza del 13/09/2017 n. 309 - Comm. Trib. Prov. Imperia

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'applicazione retroattiva della presunzione prevista dall'art. 12, commi 2 e 2-bis, del D.L. n. 78/2009, secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in determinati Stati esteri si presumono costituiti mediante redditi sottratti a tassazione in Italia, con conseguente inversione dell'onere della prova a carico del contribuente. Si discute inoltre del raddoppio dei termini per l'accertamento e della compatibilità di tali disposizioni con il principio di irretroattività delle norme sostanziali.

La decisione

La sentenza ha ritenuto che l'inversione dell'onere della prova collegata alla presunzione di illecita sottrazione a imposta abbia natura sostanziale, incidendo sulla posizione probatoria e sugli obblighi del contribuente. In assenza di un'esplicita disposizione derogatoria, tale disciplina non può essere applicata retroattivamente a investimenti o attività costituiti anteriormente alla sua entrata in vigore. Ne consegue l'inapplicabilità della presunzione retroattiva e, per quanto dipendente da essa, del raddoppio dei termini di accertamento.

Norme richiamate

• Art. 32 D.P.R. n. 600/1973

  Disciplina i poteri istruttori dell'Amministrazione finanziaria e le presunzioni derivanti dalle movimentazioni finanziarie, consentendo di porre a carico del contribuente la spiegazione di determinati dati bancari o finanziari.

• Art. 2 D.Lgs. n. 687/2001

  Richiamato nel quadro della disciplina dei poteri di accertamento e delle garanzie applicabili ai procedimenti tributari.

• Art. 12, commi 2 e 2-bis, D.L. n. 78/2009

  Prevede, per gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in determinati Stati esteri, una presunzione relativa di costituzione mediante redditi sottratti a imposizione, con inversione dell'onere della prova e possibile raddoppio dei termini di accertamento. La sentenza ne esclude l'applicazione retroattiva in quanto la presunzione ha natura sostanziale.

• Principio di irretroattività delle norme tributarie sostanziali

  Una norma che modifica la posizione sostanziale del contribuente, introducendo una presunzione sfavorevole o invertendo l'onere della prova, non può applicarsi a fatti anteriori alla sua entrata in vigore salvo un'esplicita previsione legislativa derogatoria.

Massime di principio

• Le presunzioni fiscali che incidono sull'onere della prova e aggravano la posizione sostanziale del contribuente devono essere considerate norme sostanziali e, di regola, non possono essere applicate retroattivamente.
• Per gli investimenti esteri anteriori all'entrata in vigore della presunzione, l'Amministrazione non può presumere automaticamente l'origine imponibile delle somme sulla sola base della nuova disciplina; deve applicare le regole vigenti nel periodo interessato.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non può fondarsi su una presunzione introdotta successivamente ai fatti contestati, se ciò comporta un'applicazione retroattiva di una norma sostanziale.
• La natura sostanziale o procedurale della disposizione è decisiva: le norme procedurali possono avere applicazione anche ai procedimenti in corso, mentre le norme che introducono nuove presunzioni o inversioni dell'onere probatorio richiedono particolare cautela e non operano retroattivamente in assenza di una previsione espressa.
• In situazioni analoghe occorre verificare la data di costituzione delle attività estere, la data di entrata in vigore della norma applicata, l'eventuale presenza di una disciplina transitoria e se l'accertamento si fondi su una presunzione sostanziale oppure su elementi probatori autonomi.