Sentenza del 20/02/2020 n. 4417 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione avviso di accertamento che aveva rettificato il reddito d'impresa 2004 attribuendo integralmente i canoni relativi alla locazione di un fondo rustico al reddito d'impresa, sulla base della considerazione che il terreno costituisse "immobile strumentale". La società contestava la qualificazione del terreno come bene strumentale, sostenendo che la sua attività era gestione immobiliare (locazione) e che i terreni dovrebbero concorrere alla formazione del reddito secondo il regime catastale (art. 90 TUIR) e che non esiste una presunzione assoluta di strumentalità per gli immobili delle società in nome collettivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso (ad eccezione del primo motivo) ritenendo che il terreno non fosse immobile strumentale né per destinazione né per natura. Ha affermato che, poiché l'attività della società consiste nella locazione del fondo, il bene è l'oggetto dell'attività e non lo strumento; inoltre i terreni non rientrano nelle categorie catastali che qualificano gli immobili come strumentali per natura. Ha escluso l'applicabilità della presunzione assoluta di strumentalità richiamata dalla giurisprudenza anteriore, perché fondata su una disciplina normativa diversa da quella attuale (art. 90 TUIR). Di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto per nuovo esame secondo i principi indicati; la Corte ha disposto la compensazione delle spese del giudizio di legittimità nella rimessione.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 90

  I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'attività di impresa... concorrono a formare il reddito nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato...

  Regola il regime di tassazione degli immobili-patrimonio delle società; esclude la tassazione catastale solo per i terreni utilizzati strumentalmente per attività agricole (art. 32). Applicando l'art. 90 viene meno la base normativa per la presunzione automatica di strumentalità degli immobili delle S.n.c.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43, comma 2

  si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore. Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se dati in locazione (...)

  Fornisce la nozione di immobile strumentale per destinazione; va interpretata restrittivamente: se l'immobile è l'oggetto dell'attività di impresa (es. attività di locazione), non è strumentale per destinazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 24, 27, 55, 70 (richiamati)

  Articoli richiamati nella doglianza sulla corretta determinazione del reddito; in particolare il contesto normativo del TUIR distingue tra reddito di impresa e redditi fondiari/immobiliari, richiedendo un'analisi della natura dell'immobile e del regime applicabile.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 599, art. 6, comma 5

  Citato come riferimento di orientamento giurisprudenziale pregresso sull'ampiezza della nozione di bene strumentale; la Corte segnala che orientamenti sviluppatisi su altre norme non possono essere automaticamente trasferiti all'ambito dell'art. 90.

• Circolare Agenzia Entrate n. 39E del 15 aprile 2008 e Risoluzione n. 280 del 4 luglio 2008

  Da tali atti amministrativi emerge l'elenco dei gruppi catastali (B, C, D, E e A/10) considerati come riconducibili agli immobili strumentali per natura; i terreni non rientrano in tali categorie.

• Risoluzione Agenzia Entrate n. 56/E del 9 aprile 2004

  Richiamata per chiarire che la strumentalità per natura è oggettiva e non dipende dall'utilizzo concreto del bene.

• Giurisprudenza: Cass. 23 luglio 2019, n. 19815; Cass. 13 maggio 2003, n. 7307; Cass. 29 marzo 1996, n. 2934; Cass. 9 dicembre 1998, n. 12393

  Richiami a precedenti orientamenti: la Corte distingue e aggiorna la portata di tali precedenti, ritenendo non più applicabile la presunzione assoluta di strumentalità formatasi in epoca normativa diversa e confermando che gli immobili dati in locazione possono costituire 'patrimonio' non strumentale.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra immobili strumentali per destinazione, per natura, immobili-merce e immobili-patrimonio: la qualificazione determina il regime di tassazione.
• Se l'attività dell'impresa consiste nella locazione dell'immobile (l'immobile è l'oggetto dell'attività), quel bene non è normalmente 'strumentale per destinazione'.
• I terreni non rientrano tra gli immobili strumentali per natura salvo casi specifici: la strumentalità per natura è legata a determinate categorie catastali (B, C, D, E, A/10) e ha carattere oggettivo.
• Non si può più assumere automaticamente una presunzione assoluta di strumentalità per gli immobili appartenenti a società in nome collettivo: va verificata la normativa applicabile (in particolare art. 90 TUIR) e la concreta destinazione del bene.
• In caso di dubbio su qualificazione e regime fiscale, valutare: la natura dell'attività svolta dal soggetto (gestione patrimoniale vs impresa operativa), la destinazione d'uso dell'immobile, la categoria catastale e la normativa specifica richiamata (art. 43 e art. 90 TUIR).
• Nei contenziosi simili, il giudice deve esaminare fattualmente se l'immobile è strumentale o è oggetto dell'attività e applicare l'articolazione normativa aggiornata, evitando di trasporre automatismi giurisprudenziali fondati su disposizioni oggi collocate in diverso settore normativo.