Sentenza del 17/05/2019 n. 656 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

La controversia riguardava la corretta tassazione di una sentenza ex art. 2932 c.c. che aveva disposto il trasferimento di un terreno subordinandolo al pagamento del prezzo. L'Ufficio aveva applicato l'imposta di registro proporzionale del 15%, ritenendo la condizione del pagamento meramente potestativa e quindi fiscalmente irrilevante ai fini della sospensione dell'efficacia. La YYY sosteneva invece che la condizione fosse potestativa, ma non meramente potestativa, poiché il mancato pagamento dipendeva da concreti e apprezzabili motivi: l'opposizione della MXX al pagamento e la sua sottoposizione a concordato preventivo. In subordine, contestava anche la qualificazione del terreno come agricolo, sostenendo che l'autorizzazione alla realizzazione di un impianto fotovoltaico lo rendesse edificabile e che l'operazione fosse soggetta a IVA, con conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura fissa. La MXX ha inoltre proposto appello incidentale, ma tardivamente.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha dichiarato inammissibile l'appello incidentale della MXX s.p.a. perché depositato oltre il termine previsto dall'art. 54 del D.lgs. 546/1992, secondo le modalità e i termini dell'art. 23 dello stesso decreto, e ha ritenuto le relative eccezioni non rilevabili d'ufficio. Ha invece accolto l'appello principale della YYY, riformando la sentenza di primo grado e annullando l'avviso di liquidazione. Il giudice ha ritenuto che, nel caso concreto, la condizione sospensiva del pagamento non fosse meramente potestativa, poiché il mancato pagamento era collegato a una manifesta opposizione della MXX e a difficoltà economiche derivanti dal concordato preventivo. L'accoglimento del primo motivo ha reso superfluo l'esame della questione relativa alla natura agricola o edificabile del terreno e al rapporto tra IVA e imposta di registro. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate per la complessità della vicenda e il contrasto giurisprudenziale.

Norme richiamate

• Art. 54 del D.lgs. 546/1992

  L'appello incidentale deve essere proposto nei modi e nei termini di cui all'art. 23 del D.lgs. 546/1992.

  L'appello incidentale depositato oltre il termine di 60 giorni dalla proposizione dell'appello principale è inammissibile.

• Art. 23 del D.lgs. 546/1992

  La norma disciplina le modalità e i termini di costituzione della parte resistente, richiamati per il deposito dell'appello incidentale.

• Art. 27, commi 1 e 2, del d.p.r. 131/1986

  La sentenza sottoposta a condizione sospensiva può scontare l'imposta di registro in misura fissa quando la condizione non sia meramente potestativa.

• Art. 27, comma 3, del d.p.r. 131/1986

  La disciplina della vendita con riserva della proprietà è esclusa dall'equiparazione alle condizioni sospensive rilevanti ai fini della tassazione.

• Art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986

  È la disposizione sulla quale l'Ufficio ha fondato l'applicazione dell'imposta di registro proporzionale del 15%.

• Art. 40, comma 1, del d.p.r. 131/1986

  Prevede il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro, con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa quando l'atto è soggetto a IVA.

• Art. 2932 c.c.

  Disciplina l'esecuzione in forma specifica dell'obbligo di concludere un contratto; la natura e gli effetti della condizione di pagamento apposta alla sentenza devono essere valutati in relazione a chi abbia promosso l'azione e alle concrete circostanze del caso.

• Art. 1355 c.c.

  La condizione meramente potestativa dipende dal mero arbitrio di una parte; una condizione è invece potestativa quando la decisione, pur rimessa a una parte, è influenzata da concreti e apprezzabili interessi.

• Art. 1523 c.c.

  Richiamato dall'Ufficio per sostenere l'assimilazione della fattispecie alla vendita con riserva della proprietà, con trasferimento subordinato al pagamento del prezzo.

• Art. 2, comma 3, lett. c), del d.p.r. 633/1972

  Rileva per stabilire se la cessione di un terreno non edificabile costituisca o meno una cessione di beni soggetta a IVA.

• Art. 12, commi 3, 4 e 7, del D.lgs. 387/2003

  È stato invocato dalla contribuente per sostenere che l'autorizzazione alla realizzazione di un impianto fotovoltaico possa consentire l'edificazione anche su un'area classificata agricola.

• Cass. civ., sentenze n. 9007/2012 e n. 18180/2013

  Richiamate per distinguere la condizione meramente potestativa, dipendente dal mero arbitrio, dalla condizione potestativa, condizionata da un complesso di interessi concreti e apprezzabili.

• Cass. civ., sentenze n. 16818/2014, n. 8544/2014 e n. 16822/2013

  Riguardano principalmente casi in cui l'azione ex art. 2932 c.c. era stata promossa dall'acquirente, che aveva manifestato seriamente o offerto il pagamento; la CTR ha ritenuto tali precedenti non automaticamente applicabili al caso promosso dal venditore.

Massime di principio

• L'appello incidentale deve essere depositato entro il termine processuale previsto dalla disciplina tributaria, decorrente dalla proposizione dell'appello principale; il deposito tardivo comporta l'inammissibilità, soprattutto quando le questioni dedotte non siano rilevabili d'ufficio.
• Ai fini dell'imposta di registro, una condizione di pagamento inserita in una sentenza ex art. 2932 c.c. non è automaticamente meramente potestativa: occorre valutare concretamente se il mancato pagamento dipenda dal mero arbitrio oppure da seri e apprezzabili motivi economici e negoziali.
• La valutazione della condizione può cambiare a seconda di chi abbia promosso l'azione: l'azione dell'acquirente, accompagnata da un'offerta seria di pagamento, può condurre a una diversa qualificazione rispetto all'azione del venditore contro un acquirente che rifiuti il pagamento.
• La presenza di un concordato preventivo o di comprovate difficoltà economiche può costituire un elemento concreto per escludere che la condizione dipenda dal mero arbitrio dell'acquirente.
• Quando la condizione è effettivamente sospensiva e non meramente potestativa, la tassazione può avvenire in misura fissa fino all'avveramento della condizione; l'eventuale successivo trasferimento della ricchezza potrà determinare la tassazione proporzionale secondo il regime applicabile.
• Le questioni alternative, come la qualificazione urbanistica del terreno e l'alternatività tra IVA e imposta di registro, possono non essere esaminate se una questione preliminare o principale è già sufficiente a definire la controversia.