Cassazione Civile, Ordinanza n. 26636/2022 del 09/09/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce dal silenzio-rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate all’istanza di rimborso presentata dalla società per recuperare l’imposta di registro versata sull’intera durata di un accordo sostitutivo di concessione demaniale marittima stipulato nel 2003 per l’uso di un’ampia area portuale destinata a terminale e impianto di rigassificazione. La società aveva comunicato la risoluzione anticipata del rapporto e sosteneva che, venuto meno il rapporto prima della scadenza naturale, l’imposta versata per le annualità successive fosse divenuta indebita. La CTR aveva accolto l’appello della società, ritenendo che la disciplina dell’art. 17, comma 3, T.U.R. sul rimborso per risoluzione anticipata si applicasse anche alle concessioni demaniali, richiamando altresì l’art. 36 T.U.R. e l’art. 3, comma 16, D.L. 95/2012. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione degli artt. 43 e 45 T.U.R. e falsa applicazione dell’art. 3, comma 16, D.L. 95/2012, sostenendo che la base imponibile dovesse essere commisurata alla durata programmata del rapporto e che la norma sulle locazioni/rimborsi non fosse applicabile alle concessioni demaniali, oltre a contestarne l’operatività ratione temporis; (2) omesso esame di un fatto decisivo, deducendo la mancata prova della data e della comunicazione del recesso e quindi l’inapplicabilità della disciplina invocata dalla contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché l’art. 45 T.U.R. disciplina in modo speciale la base imponibile delle concessioni demaniali indicando l’ammontare del canone, ma non esclude la rilevanza del recesso anticipato; ha valorizzato il principio espresso dall’art. 36, comma 4, T.U.R. e la disciplina dell’art. 17, comma 3, T.U.R. come espressione di un principio generale di tassazione commisurata alla durata effettiva del rapporto nei contratti di godimento di beni immobili. Ha inoltre affermato che concessione demaniale e locazione sono, ai fini fiscali, fattispecie assimilabili quanto al contenuto economico essenziale, sicché il rimborso delle imposte versate per il periodo successivo al recesso spetta anche per le concessioni demaniali. La Corte ha considerato l’art. 3, comma 16, D.L. 95/2012 come norma ricognitiva di un principio già desumibile dal sistema, e non come disciplina innovativa limitata ai soli fatti successivi alla sua entrata in vigore. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. Spese compensate per la novità della questione.

Norme richiamate

• art. 36 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  nei contratti che attribuiscono il diritto di recesso prima della scadenza, l’imposta va riferita al periodo di effettiva durata con eventuale integrazione per la durata ulteriore; la norma esprime un principio generale di rilievo delle sopravvenienze nei contratti di durata ai fini dell’imposta di registro.

• art. 17 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  in caso di risoluzione anticipata del contratto di locazione pluriennale, chi ha pagato l’imposta sull’intera durata ha diritto al rimborso per le annualità successive; la previsione è stata letta come regola applicabile, per analogia funzionale, anche alle concessioni demaniali.

• art. 43 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  norma generale sulla base imponibile dei contratti a contenuto patrimoniale, salvo le disposizioni speciali successive; non è stata ritenuta cumulabile o complementare con l’art. 45 per le concessioni demaniali.

• art. 45 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  norma speciale per le concessioni di cui all’art. 5 della tariffa, che fissa la base imponibile nell’ammontare del canone; non disciplina espressamente la durata effettiva né esclude il rimborso per recesso anticipato.

• art. 3, comma 16, D.L. 6 luglio 2012, n. 95

  ha valore ricognitivo/di chiarimento di un principio già desumibile dal sistema, estendendo espressamente alle concessioni demaniali la regola del rimborso prevista per le locazioni pluriennali.

• art. 5 della Parte Prima della tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  colloca le concessioni di beni demaniali nell’alveo della disciplina fiscale delle locazioni ai fini della determinazione dell’imposta di registro.

• art. 53 Cost.

  richiamato come principio di capacità contributiva, che impone di commisurare il tributo all’effettiva attitudine economica manifestata dal rapporto nella sua concreta durata.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  la Corte ha osservato che il primo motivo, pur formalmente incardinato su questo numero, riguardava in realtà una violazione di legge e doveva essere riqualificato come motivo ex art. 360, n. 3, c.p.c.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  richiamato per il secondo motivo, poi assorbito, relativo all’omesso esame del fatto decisivo costituito dalla prova della comunicazione del recesso.

Massime di principio

• Nei contratti di durata rilevanti ai fini dell’imposta di registro, la base imponibile e il diritto al rimborso devono essere letti alla luce della durata effettiva del rapporto quando intervenga un recesso o una risoluzione anticipata, salvo espressa deroga.
• La disciplina fiscale delle concessioni di beni demaniali può essere assimilata, quanto agli effetti economici essenziali, a quella delle locazioni di beni immobili, in quanto entrambe attribuiscono un diritto di godimento su bene immobile.
• L’articolazione speciale sulla base imponibile delle concessioni demaniali non impedisce di applicare, in via sistematica, la regola del rimborso per annualità successive alla cessazione anticipata del rapporto, se il pagamento è stato effettuato sull’intera durata programmata.
• Le norme sopravvenute che estendono espressamente una regola già ricavabile dal sistema possono avere valore ricognitivo e non necessariamente innovativo, con conseguente applicazione anche a fattispecie anteriori quando la regola fosse già desumibile in via interpretativa.
• Nel ricorso per cassazione, l’erronea qualificazione del vizio denunciato non comporta inammissibilità se il contenuto della censura consente di individuare chiaramente il vizio effettivamente dedotto.
• Se una ratio decidendi autonoma non è realmente autonoma ma si inserisce in una ricostruzione complessiva della decisione, la censura che investe tale ricostruzione è idonea a superare l’eccezione di inammissibilità per difetto di specificità.

Come è indicizzato