Cassazione Civile, Sentenza n. 14566/2020 del 09/07/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2002 l’Agenzia delle Entrate rettificò ai fini Irpeg, Irap e Iva il reddito imponibile della società, richiedendo le maggiori imposte, oltre a interessi e sanzioni. A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, gli ammanchi di merci e la conseguente ipotizzata vendita non fatturata erano stati desunti da dati registrati in un archivio informatico interno della società, incorporata dalla contribuente, e non da un inventario fisico o da documentazione contabile obbligatoria. La contribuente impugnò l’avviso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma, contestando sia l’uso della presunzione legale di cessione in assenza dei relativi presupposti, sia la disomogeneità dei dati informatici, che avrebbero riportato il costo medio delle merci e non la loro consistenza fisica. Contestò inoltre la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio per stimare i ricavi non dichiarati, ritenendola eccessiva rispetto al periodo considerato. La CTP accolse il ricorso; la CTR del Lazio, con sentenza n. 133/01/2012 depositata il 21 marzo 2012, accolse l’appello dell’Agenzia. In cassazione la società propose due motivi: con il primo, composito, denunciò violazione del D.P.R. n. 441/1997 e dell’art. 2729 c.c., nonché vizio motivazionale quanto alla pretesa disomogeneità dei dati; con il secondo censurò la motivazione sulla congruità della percentuale di ricarico, giudicata dalla CTR sufficiente perché si discostava di poco da quella proposta dalla contribuente durante il tentativo di accertamento con adesione.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo nella parte relativa alla violazione di legge: la CTR non aveva applicato la presunzione legale prevista dal D.P.R. n. 441/1997, ma aveva fondato l’accertamento su una presunzione semplice ricavata dall’archivio informatico non obbligatorio della contribuente; tale documentazione può essere utilizzata, purché il giudice esponga il ragionamento inferenziale e valuti gli indizi. La censura motivazionale sulla disomogeneità dei dati è stata dichiarata inammissibile perché il ricorso non indicava specificamente la collocazione dei documenti né ne trascriveva il contenuto, impedendo alla Corte di verificarne la rilevanza. È stato invece accolto il secondo motivo: il mero fatto che la percentuale di ricarico adottata dall’Ufficio fosse prossima a quella proposta dalla contribuente nel procedimento di accertamento con adesione, conclusosi senza accordo, non dimostra la congruità della percentuale né costituisce riconoscimento della pretesa tributaria. La sentenza è stata cassata limitatamente a tale profilo e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, art. 4

  In tema di accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, il rilievo di ammanchi di beni sulla base di scritture contabili non obbligatorie esclude l’applicabilità della disciplina dettata dal D.P.R. n. 441 del 1997, in materia di presunzioni di cessione e di acquisto di beni, la quale presuppone che gli ammanchi siano riscontrati a seguito di un inventario fisico dei beni o di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria.

  La presunzione legale di cessione e di acquisto prevista dal decreto non opera quando gli ammanchi risultano soltanto da scritture contabili non obbligatorie; ciò non impedisce però di fondare la rettifica su presunzioni semplici.

• art. 2729 c.c.

  Non sono tuttavia inapplicabili le disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anche da documentazione contabile non obbligatoria tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita.

  Dati provenienti da documentazione contabile non obbligatoria possono concorrere a una presunzione semplice, purché il giudice ne valuti la rilevanza inferenziale e renda riconoscibili le circostanze considerate e l’iter logico seguito.

• art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6

  Nel caso di specie, parte ricorrente non ha assolto tale onere, nè ha trascritto nel ricorso, in tutto o in parte, il contenuto dell’archivio in questione, non mettendo pertanto questa Corte in condizione di valutare la pretesa disomogeneità dei dati e la sua rilevanza decisiva ai fini della decisione.

  Il ricorrente per cassazione che fondi una censura su atti o documenti deve indicarli specificamente e fornire gli elementi necessari a individuarne la collocazione processuale; l’omissione rende inammissibile la censura che richiede l’esame di quel materiale.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Pertanto, la motivazione della sentenza impugnata, nella parte in cui, in ordine alle contestazioni relative alla percentuale di ricarico, si limita a ritenerne la congruità per il “minimo distacco” da quella posta a base dell’accertamento controverso, incorre nella censura della ricorrente, che è fondata e va accolta, con conseguente cassazione, sul punto, della sentenza impugnata e rinvio al giudice a quo.

  La motivazione è censurabile quando giustifica la congruità della percentuale di ricarico soltanto con la sua prossimità a quella proposta dal contribuente in un tentativo di accertamento con adesione non concluso.

Massime di principio

• Gli ammanchi di beni desunti esclusivamente da scritture contabili non obbligatorie non integrano i presupposti della presunzione legale di cessione prevista dal D.P.R. n. 441/1997, che richiede un inventario fisico o un confronto con documentazione contabile obbligatoria; le stesse risultanze possono tuttavia essere valutate come elementi di presunzione semplice ai sensi dell’art. 2729 c.c.
• La presunzione semplice non richiede che il giudice menzioni espressamente l’art. 2729 c.c. o qualifichi formalmente l’elemento come presunzione, se la motivazione rende comunque identificabili gli indizi, la loro valutazione e il percorso inferenziale che conduce all’accertamento.
• Nel ricorso per cassazione, la censura che dipende dall’esame di documenti deve rispettare l’onere di specifica indicazione degli atti e dei documenti, includendo i dati necessari a individuarne la collocazione nel giudizio di merito; la mancata trascrizione del contenuto rilevante può impedire il controllo della censura e determinarne l’inammissibilità.
• La mancata conclusione dell’accertamento con adesione non consente di desumere, dalla proposta formulata dal contribuente, il riconoscimento della fondatezza totale o parziale della pretesa tributaria o dei suoi presupposti. La prossimità tra la proposta del contribuente e la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio non basta, da sola, a motivare la congruità di quest’ultima.

Come è indicizzato