Cassazione Civile, Sentenza n. 2313/2020 del 31/01/2020

Esito

La controversia

Tra il marzo 2000 e il giugno 2003 una società residente nel Regno Unito presentava al Centro Operativo di Pescara istanze di rimborso del credito d’imposta relativo a dividendi percepiti da società controllate con sede in Italia, per complessivi 23.397.570,84 euro oltre interessi. Nel 2002 l’Amministrazione rimborsava parzialmente 5.736.162,45 euro; nel febbraio 2010 notificava il diniego del rimborso e chiedeva la restituzione di quanto già erogato. La Commissione tributaria provinciale di Pescara rigettava l’impugnazione della società e la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, con sentenza n. 397/2013 depositata il 15 novembre 2013, rigettava l’appello. In Cassazione la società proponeva cinque motivi: 1) carenza di potere del Centro Operativo di Pescara a emettere il provvedimento e difetto di legittimazione processuale; 2) decadenza dell’Ufficio dal recupero delle somme già rimborsate, invocando l’art. 43 del D.P.R. n. 602/1973 e la disciplina di assistenza reciproca nel recupero dei crediti; 3) erronea esclusione del cumulo tra il beneficio della direttiva madre-figlia, attuato mediante esenzione dalla ritenuta, e il credito d’imposta previsto dall’art. 10 della Convenzione Italia-Regno Unito, nonché violazione della direttiva 90/435/CEE e dell’art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973; 4) violazione dei principi di affidamento e buona fede per la richiesta di restituzione e degli interessi; 5) nullità della notificazione del provvedimento a soggetto non residente. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso incidentale condizionato, sostenendo che la censura relativa ai poteri del Centro fosse nuova in appello.

La decisione

La Corte accoglie il terzo motivo nei termini indicati in motivazione. Stabilisce che l’assenza di ritenuta in Italia sui dividendi non esclude necessariamente il rischio di doppia imposizione economica o un trattamento fiscale non neutrale della società madre: occorre verificare in concreto il meccanismo complessivo di tassazione, compreso il trattamento dei dividendi nel Regno Unito, alla luce della direttiva 90/435/CEE e dei principi di neutralità fiscale. Poiché la CTR aveva rilevato che i dividendi erano stati inclusi nella base imponibile britannica, ma aveva escluso il credito convenzionale sul presupposto che l’esenzione dalla ritenuta italiana eliminasse in radice la doppia imposizione, la valutazione dei fatti e del sistema applicato deve essere rinnovata. La Corte rigetta il primo motivo: nel caso di recupero di un rimborso già erogato a un soggetto non residente privo di domicilio fiscale in Italia, può riconoscersi la competenza del Centro Operativo che aveva istruito la domanda, quale articolazione dell’Agenzia delle Entrate. Rigetta il secondo motivo: il termine dell’art. 43 del D.P.R. n. 602/1973 non si applica alla fattispecie, che non consiste nella rettifica della dichiarazione del contribuente né nel recupero mediante cartella conseguente a tale rettifica; in assenza di una specifica previsione di decadenza o prescrizione opera il termine generale di prescrizione decennale. Dichiara assorbito il quarto motivo, relativo ad affidamento e buona fede, in ragione del riesame necessario anche rispetto alla restituzione delle somme. Rigetta il quinto motivo: la nullità della notificazione è sanata quando l’impugnazione dimostra che l’atto ha raggiunto il suo scopo e il contribuente ha potuto difendersi. Dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 4, paragrafo 1, direttiva 90/435/CEE

  Al fine di assicurare I ‘ obiettivo della neutralità, sotto il profilo fiscale, della distribuzione di utili da parte di una società figlia con sede in uno Stato membro alla sua società madre stabilita in un altro Stato membro, la Direttiva 90/435 mira ad evitare, in particolare, mediante la regola prevista al suo art. 4, paragrafo 1, primo trattino, una doppia imposizione di tali utili, in termini economici, vale a dire ad evitare che gli utili distribuiti siano colpiti, una prima volta, a carico della società figlia, e, una seconda volta, a carico della società madre (v., in tal senso, sentenze del 3 aprile 2008, Banque Federative du Credit Mutue, C-27/07, EU:C:2008:195, punti 24, 25 e 27, nonchè del 12 febbraio 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, punti 29 e 30).

  La direttiva mira a prevenire la doppia imposizione economica degli utili distribuiti, imponendo di valutare il trattamento fiscale complessivo della distribuzione tra società figlia e società madre.

• art. 2, paragrafo 1, lettera c), direttiva 90/435/CEE

  Ciò rileva proprio per il sistema della Direttiva, laddove esso “consente di raggiungere pienamente l’obiettivo della prevenzione della doppia imposizione economica, quale previsto dall’art. 4, paragrafo 1, primo trattino, di tale Direttiva (v., in tal senso, sentenza del 12 febbraio 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, punti 41 e 45)”, dovendo la percezione dei dividendi essere “fiscalmente neutra per la società madre” (vedasi CGUE sopra cit., punti 38, 46), con specifico riferimento alla condizione dell’assoggettamento ad imposta, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata previsto dall’art. 2.c) della Direttiva 90/435, poi sostituita, senza cambiarne i principi, dall’art. 2.a.iii) della Direttiva 2011/96.

  La condizione di assoggettamento a imposta senza opzione e senza esenzione va letta in coerenza con l’obiettivo di neutralità fiscale della distribuzione e di prevenzione della doppia imposizione economica.

• art. 10, paragrafo 4, Convenzione Italia-Regno Unito contro le doppie imposizioni

  Essendo queste ultime di circostanze di fatto, occorre allora riesaminare il meccanismo di tassazione applicato nella specie per verificare se, nel caso concreto, il sistema descritto nella sentenza della CTR abbia effettivamente evitato la doppia imposizione e ne abbia anche scongiurato il rischio, nel rispetto del principio di neutralità fiscale perseguito dalla Direttiva.

  Il diritto al credito d’imposta previsto dalla Convenzione non può essere escluso automaticamente per la sola circostanza che i dividendi siano stati esentati da ritenuta in Italia; va verificato in concreto se il trattamento complessivo abbia eliminato la doppia imposizione e assicurato la neutralità fiscale.

• art. 43 D.P.R. n. 602/1973

  In tal senso l’applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43, apparirebbe frutto di una inammissibile interpretazione analogica, perchè se è vero che la norma è intitolata genericamente “recupero di somme erroneamente rimborsate”, senza distinzione in merito alle ragioni del rimborso rivelatosi poi erroneo, tuttavia, come rilevato sopra richiamando la sentenza n. 14527 del 2019, la norma si riferisce ai recuperi di rimborsi effettuati a seguito di rettifica della dichiarazione, attraverso l’emissione di cartella di pagamento, ipotesi che non ricorre nella specie, in cui si discute di un ordine di restituzione a soggetto non residente, come ricordato dalla già citata Sez. V, n. 16001 del 2019.

  Il termine previsto dall’art. 43 non si estende per analogia al recupero, nei confronti di un non residente, di somme rimborsate in esito a una domanda di credito d’imposta, quando non si tratti del recupero conseguente alla rettifica di una dichiarazione mediante cartella.

• art. 2946 c.c.

  E’, infatti, principio generale che nel diritto tributario tutti i termini devono essere espressamente previsti e, in mancanza, deve farsi applicazione della norma generale contenuta nell’art. 2946 c.c., che prevede il termine di prescrizione decennale.

  In mancanza di una norma che stabilisca uno specifico termine di prescrizione o decadenza per contestare l’infondatezza della domanda di rimborso, opera il termine ordinario decennale.

• art. 156 c.p.c.

  E’ vero che si tratta di giurisprudenza relativa ad atti diversi da quello che viene in rilievo nel caso di specie, ma resta il fatto che il principio che da essa emerge è quello per cui la sanatoria opera quando il contribuente ha avuto piena possibilità di far valere le proprie ragioni in giudizio, come è avvenuto nella specie.

  Il vizio della notificazione dell’atto tributario è sanato per raggiungimento dello scopo quando il contribuente ha avuto piena possibilità di contestarne il contenuto in giudizio.

Massime di principio

• L’esenzione dalla ritenuta nello Stato della società figlia non esclude, da sola, il rischio di doppia imposizione economica o di un trattamento fiscale non neutrale della società madre. Per applicare il regime della direttiva madre-figlia e il credito convenzionale occorre verificare concretamente il trattamento fiscale complessivo dei dividendi nei due Stati.
• Il termine previsto dall’art. 43 del D.P.R. n. 602/1973 non è applicabile per analogia al recupero di somme rimborsate su istanza a un soggetto non residente quando non si tratti del recupero conseguente alla rettifica di una dichiarazione mediante cartella. In mancanza di uno specifico termine normativo, opera il termine ordinario di prescrizione decennale.
• Nel recupero di un rimborso già erogato a un soggetto non residente privo di domicilio fiscale in Italia, la competenza può spettare al Centro Operativo che ha istruito la domanda, quale articolazione dell’Agenzia delle Entrate.
• La notificazione invalida di un atto tributario è sanata per raggiungimento dello scopo se il contribuente ha avuto piena possibilità di difendersi e ha contestato l’atto in giudizio.

Come è indicizzato