Cassazione Civile, Sentenza n. 2320/2020 del 31/01/2020

Esito

La controversia

La società, il 5 febbraio 2009, aveva chiesto il rimborso del credito IVA relativo all’anno d’imposta 2008, prestando, su richiesta dell’Ufficio, una fideiussione ai sensi dell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972. Il 22 ottobre 2009 l’Agenzia delle Entrate aveva sospeso il rimborso, ai sensi dell’art. 23, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, in attesa della definizione di una controversia relativa a un avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro, dal quale derivava una pretesa per maggiori importi e sanzioni. La CTP di Varese aveva accolto l’impugnazione della società, rilevando che il carico era venuto meno dopo l’annullamento dell’atto impositivo; la CTR della Lombardia, con sentenza n. 116/32/2012 depositata il 20 luglio 2012, aveva rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo applicabile la disciplina speciale dell’IVA e cessata la sospensione dopo l’annullamento dell’atto sanzionatorio, seppure con pronuncia non definitiva. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando la violazione degli artt. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997, 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 e 69 del R.D. n. 2440 del 1923: ha sostenuto che la garanzia IVA non impedisse l’uso degli strumenti cautelari previsti dalle altre disposizioni e che la sospensione dovesse permanere fino al passaggio in giudicato della pronuncia di annullamento. La società ha resistito e, con ricorso incidentale, ha censurato il mancato riconoscimento del risarcimento per responsabilità aggravata ex art. 96 c.p.c., deducendo l’omessa motivazione della CTR.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno rigettato sia il ricorso principale sia quello incidentale. Quanto al ricorso principale, hanno stabilito che l’art. 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 non esclude in assoluto gli strumenti cautelari di cui all’art. 23, comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997 e all’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923, poiché tali disposizioni tutelano la possibile compensazione tra crediti reciproci e hanno ambiti distinti rispetto alla garanzia IVA, diretta a consentire il recupero di un rimborso eventualmente indebito. Tuttavia, gli strumenti sono alternativi: se il contribuente ha prestato e mantiene valida la garanzia richiesta ai sensi dell’art. 38-bis, l’Amministrazione non può sottoporre il medesimo credito anche a fermo cautelare. Inoltre, quando l’atto di irrogazione delle sanzioni è annullato, in tutto o in parte, da una sentenza anche non definitiva, la sospensione prevista dall’art. 23, comma 1, cessa, o permane soltanto entro i limiti della parte dell’atto non annullata; il giudicato è necessario per la compensazione prevista dal comma 2, non per la cessazione della sospensione corrispondente alla parte annullata. Nel caso concreto, il ricorso principale era quindi infondato sia perché la società aveva prestato la fideiussione sia perché l’atto da cui derivava il controcredito sanzionatorio era stato annullato, benché non definitivamente. Il ricorso incidentale è stato rigettato: la mancata motivazione della CTR sulla domanda ex art. 96 c.p.c. non ha comportato cassazione, perché la decisione era conforme a diritto e la Corte poteva integrarne la motivazione ai sensi dell’art. 384 c.p.c.; la responsabilità aggravata richiede mala fede o colpa grave, presupposti incompatibili, nel caso concreto, con il contrasto giurisprudenziale che aveva reso necessaria la pronuncia delle Sezioni Unite. Spese del giudizio di legittimità compensate. La Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore contributo unificato, ove dovuto; ha escluso il doppio contributo a carico dell’Agenzia delle Entrate.

Norme richiamate

• art. 38-bis, commi 1, 3 e 6, D.P.R. n. 633 del 1972

  In base al D.P.R. n. 633, art. 38 bis, il contribuente che voglia ottenere l’esecuzione del rimborso dell’eccedenza di IVA deve, dunque, prestare una garanzia che ne copra l’importo (primi tre periodi del comma 1). La norma non prevede, quindi, la sospensione del rimborso ma garantisce al Fisco la ripetizione dell’eccedenza di IVA che risulti indebitamente rimborsata, laddove del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, regolano la sospensione di un pagamento – relativo ad un’esistente eccedenza di IVA – ai fini della sua eventuale compensazione con altra partita attiva dell’Erario.

  La garanzia prevista per il rimborso IVA tutela la restituzione di somme eventualmente rimborsate indebitamente e non disciplina la sospensione del pagamento in funzione compensativa. La garanzia IVA e gli strumenti di fermo per la compensazione hanno ambiti e funzioni distinti.

• art. 23, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 472 del 1997

  A tale stregua, il primo contrasto evidenziato in seno all’ordinanza interlocutoria appare, anzitutto, meno stridente di quanto non possa apparire dalla disamina delle sole considerazioni in diritto avulse dalla relativa casistica, riferendosi le diverse soluzioni, spesso, a casi nei quali, rispettivamente, sussisteva o non era stata invece prestata alcuna garanzia, e la soluzione della relativa questione si presenta agevole nel senso appena specificato, dovendo, in conclusione, porsi il seguente principio di diritto: “In caso di richiesta di rimborso di un credito IVA, l’amministrazione finanziaria, che abbia chiesto e ottenuto garanzia dal contribuente in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis, comma 1, non può fare uso, durante il periodo di vigenza di detta garanzia, degli strumenti cautelari, rispetto ad essa alternativi, previsti dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, comma 1 e del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69”.

  Il potere di sospendere il pagamento per la possibile compensazione opera anche sui rimborsi IVA, ma è alternativo alla garanzia prestata ai sensi dell’art. 38-bis: durante la validità di quest’ultima non può essere opposto il fermo sul medesimo credito. Se l’atto sanzionatorio è annullato, anche non definitivamente, la sospensione cessa nei limiti della parte annullata; il passaggio in giudicato rileva invece per la compensazione di cui al comma 2.

• art. 69, comma 6, R.D. n. 2440 del 1923

  Così convenendo, non v’è ragione di escludere, dalla prospettiva del diritto nazionale qui in esame che, anche nello specifico ambito dei rimborsi IVA, l’Amministrazione possa avvalersi del potere di sospensione del pagamento previsto dalle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23 e del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69, secondo i relativi regimi, a salvaguardia dell’eventuale compensazione legale del credito che l’Erario abbia o pretenda di avere con quello del contribuente suo creditore, istituti di cui va qui riaffermata la portata generale, posta in evidenza dal secondo gruppo di sentenze, in quanto essi mirano a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali tra i cittadini e lo Stato, mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche, attive e passive.

  Il fermo amministrativo ha portata generale e può operare anche rispetto a un credito IVA per salvaguardare la possibile compensazione con un controcredito erariale, ma non può cumularsi, sullo stesso credito e durante la sua vigenza, con la garanzia già prestata ex art. 38-bis.

• art. 10, comma 1, L. n. 212 del 2000

  Una ricostruzione del sistema di tal fatta si pone, dunque, in contrasto col principio di collaborazione e buona fede che, a norma della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1 (cd. “Statuto del contribuente”) deve improntare i rapporti tra ente impositore e contribuente, e non tiene conto del principio di solidarietà economica e sociale di cui all’art. 2 Cost., al quale devono ispirarsi, anche, i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino.

  Il principio di collaborazione e buona fede impedisce all’Amministrazione di imporre una duplicazione di garanzie sul medesimo credito, quando la garanzia già prestata assicura la tutela dell’interesse erariale.

• art. 12, comma 1, preleggi

  A ciò induce, in modo piano, la lettera della seconda parte del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, secondo cui la sospensione del pagamento “opera nei limiti della somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo”: in base al fondamentale canone di cui all’art. 12 preleggi, comma 1 – che impone all’interprete di attribuire alla legge il senso fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la loro connessione – la disposizione sta a significare che nel caso in cui, a seguito dell’impugnazione dell’atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, la commissione tributaria lo abbia annullato, in tutto o in parte, la sospensione del pagamento opera nei limiti della somma corrispondente alla parte dell’atto non annullata della sentenza stessa, ancorchè essa non sia passata in giudicato.

  Il significato letterale dell’art. 23 impone di limitare la sospensione alla somma corrispondente alla parte dell’atto sanzionatorio non annullata dalla sentenza tributaria, anche se non definitiva.

• art. 18, comma 4, D.Lgs. n. 472 del 1997

  Il D.Lgs. n. 472 del 1994, art. 18, comma 4, stabilisce che le decisioni delle commissioni tributarie concernenti sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie “sono immediatamente esecutive” (nei limiti di cui all’art. 19, che richiama il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68), aggiungendo che nel caso in cui il giudice tributario “annulla, totalmente o parzialmente, l’atto impositivo (pur se in via non definitiva in attesa dell’eventuale giudizio di impugnazione), quest’ultimo, rispettivamente in toto o nei limiti della parte annullata, non può che perdere efficacia quale titolo idoneo a legittimare, in radice, l’inizio o la prosecuzione di un’azione di riscossione provvisoria, anche avente natura cautelare”.

  Le decisioni tributarie di annullamento dell’atto sanzionatorio producono effetti immediati: l’atto perde efficacia, totalmente o nella parte annullata, anche ai fini della prosecuzione di misure cautelari, senza necessità del passaggio in giudicato.

• art. 96, comma 3, c.p.c.

  Ed, infatti, queste Sezioni Unite con la sentenza n. 22405 del 2018 hanno chiarito che la condanna ex art. 96 c.p.c., comma 3, oltre che volta a garantire una sollecita ed efficace definizione dei giudizi, e degli interessi della parte vittoriosa, mira a sanzionare la violazione dei doveri di lealtà e probità sanciti dall’art. 88 c.p.c., che si realizzi attraverso un abuso della potestas agendi, e cioè mediante l’utilizzo del potere di promuovere la lite, di per sè legittimo, per fini diversi da quelli ai quali esso è preordinato, con conseguente produzione di effetti pregiudizievoli per la controparte. Al riguardo è necessario l’accertamento, in capo alla parte soccombente, della mala fede (consapevolezza dell’infondatezza della domanda) o della colpa grave (per carenza dell’ordinaria diligenza volta all’acquisizione di detta consapevolezza), venendo in considerazione, a titolo esemplificativo, la pretestuosità dell’iniziativa giudiziaria per contrarietà al diritto vivente ed alla giurisprudenza consolidata, la manifesta inconsistenza giuridica delle censure in sede di gravame ovvero la palese e strumentale infondatezza dei motivi di impugnazione.

  La condanna per responsabilità aggravata richiede che l’iniziativa processuale, pur astrattamente legittima, sia stata usata abusivamente e con mala fede o colpa grave; la mera soccombenza non basta. Un contrasto giurisprudenziale significativo esclude, nel caso deciso, tali presupposti.

• art. 384 c.p.c.

  Premesso che la deduzione del vizio di motivazione è ammessa dalla disposizione di cui dell’art. 360, n. 5, nel testo applicabile ratione temporis, va rilevato che, seppur non motivata, la decisione è conforme a diritto, soccorrendo, quindi, il potere della Corte di enunciarne le ragioni, ai sensi dell’art. 384 c.p.c.

  La Corte di cassazione può enunciare le ragioni giuridiche a sostegno di una decisione non motivata su una questione di diritto quando la statuizione del giudice di merito è comunque conforme a diritto.

Massime di principio

• La garanzia prestata per ottenere il rimborso di un’eccedenza IVA ai sensi dell’art. 38-bis tutela l’Erario dalla restituzione di somme eventualmente rimborsate indebitamente; il fermo amministrativo previsto dall’art. 23 del D.Lgs. n. 472 del 1997 e dall’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923 tutela invece la possibile compensazione con un controcredito dell’Amministrazione. I due strumenti sono astrattamente applicabili anche nell’ambito dei rimborsi IVA, ma, rispetto al medesimo credito, sono alternativi: durante la validità della garanzia ex art. 38-bis il fermo non può essere opposto.
• Quando l’atto di contestazione o di irrogazione di sanzioni che fonda la sospensione ex art. 23, comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997 è annullato in tutto o in parte dal giudice tributario, la sospensione cessa nei limiti della parte annullata anche se la sentenza non è definitiva; può permanere soltanto per la somma riferibile alla parte non annullata. Il passaggio in giudicato è presupposto della compensazione prevista dal comma 2, non della cessazione della sospensione per la parte annullata.
• La condanna ai sensi dell’art. 96, comma 3, c.p.c. presuppone mala fede o colpa grave nell’esercizio del potere processuale, concretata in un abuso della facoltà di promuovere o coltivare la lite. La soccombenza non è sufficiente e la presenza di un effettivo contrasto giurisprudenziale può escludere tali presupposti.

Come è indicizzato