Sentenza del 06/05/2024 n. 12087 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente aveva chiesto il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal sostituto d’imposta, dal 2011 al 2015, sugli importi corrisposti per gli spostamenti verso ambulatori situati fuori dal comune di residenza. Sosteneva che si trattasse di rimborsi con funzione restitutoria e risarcitoria, non imponibili. La CTP di Roma aveva accolto il ricorso e la CTR del Lazio aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo che la quantificazione forfettaria parametrata agli spostamenti non facesse venir meno la natura non reddituale delle somme. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto, con un unico motivo ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 51, commi 1, 2, lett. d), e 5, TUIR, sostenendo che gli importi fossero emolumenti imponibili. La Corte ha inoltre respinto l’eccezione della contribuente di inammissibilità del ricorso ex art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e deciso direttamente nel merito, respingendo il ricorso originario della contribuente. Ha stabilito che il rimborso forfettario di accesso alla sede di lavoro, previsto per il medico ambulatoriale che opera in un comune diverso da quello di residenza, non è l’indennità per trasferta temporanea di cui all’art. 51, comma 5, TUIR: costituisce una somma percepita in relazione al rapporto di lavoro e concorre al reddito imponibile secondo il principio di onnicomprensività del comma 1. Non è applicabile neppure l’esclusione del comma 2, lett. d), riferita ai servizi di trasporto collettivo. Le spese dei gradi di merito sono state compensate per la peculiarità della questione; la contribuente è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 2.000 euro oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 51, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  il principio di onnicomprensività previsto dall' art. 51 comma 1 Tuir comporta che tale voce, non essendo riconducibile alla previsione di cui all'art. 51 comma 5 cit., debba essere ricompresa tra "le somme a qualunque titolo percepite" in relazione al rapporto di lavoro dipendente, pertanto soggette ad imposizione fiscale.

  Gli importi percepiti in relazione al rapporto di lavoro sono imponibili, salvo che ricadano in una specifica esclusione o deroga prevista dalla legge. Il rimborso forfettario di accesso del medico ambulatoriale qui esaminato non rientra nell’esclusione per le trasferte.

• Art. 51, comma 2, lett. d), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Tale fattispecie, infatti, non riguarda i rimborsi in oggetto, atteso che gli spostamenti in esame sono "individuali" e non possono, evidentemente, essere ricondotti alle "prestazioni di servizi di trasporto collettivo", previste dal menzionato articolo.

  L’esclusione dal reddito riguarda le prestazioni di trasporto collettivo offerte alla generalità o a categorie di dipendenti; non si estende ai rimborsi individuali per gli spostamenti del singolo medico.

• Art. 51, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  il "rimborso spese di accesso" previsto dall' art. 35 del D.P.R. n. 271 del 2000, il quale prevede la corresponsione di un "rimborso spese di accesso" alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, rimborso determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle "indennità percepite per le trasferte" di cui all' art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell'interesse del datore di lavoro.

  La disciplina fiscale delle trasferte richiede uno spostamento temporaneo, disposto nell’interesse del datore di lavoro, rispetto al luogo in cui la prestazione è ordinariamente svolta. Il rimborso forfettario di accesso alla sede di lavoro del medico ambulatoriale è istituto distinto e non beneficia della relativa non imponibilità.

• Art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

  Va preliminarmente rigettata l'eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla contribuente, non ravvisandosi i presupposti di cui all' art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

  Nel caso concreto non ricorrevano i presupposti per dichiarare inammissibile il ricorso per Cassazione ai sensi di questa disposizione.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Con unico mezzo l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all' art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione del combinato disposto dei commi 1, 2, lett d) e 5 dell' art. 51 del D.P.R. n. 917/1986.

  La disposizione è stata utilizzata per dedurre in Cassazione la violazione o falsa applicazione delle norme tributarie sostanziali sull’imponibilità dei rimborsi.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  Per quanto osservato, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito ai sensi dell' art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con il rigetto dell'originario ricorso della contribuente.

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere direttamente la controversia nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

• Art. 35, D.P.R. n. 271 del 2000

  il "rimborso spese di accesso" previsto dall' art. 35 del D.P.R. n. 271 del 2000, il quale prevede la corresponsione di un "rimborso spese di accesso" alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, rimborso determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle "indennità percepite per le trasferte" di cui all' art. 51 comma 5 Tuir

  Il rimborso forfettario chilometrico riconosciuto al medico convenzionato per raggiungere una sede di lavoro in un altro comune è distinto dall’indennità di trasferta disciplinata dall’art. 51, comma 5, TUIR.

Massime di principio

• Non basta che una somma sia denominata «rimborso spese» o sia collegata a spostamenti per escluderla dal reddito: occorre verificare la disciplina applicabile e la natura effettiva dell’emolumento.
• La non imponibilità prevista per le trasferte non si estende automaticamente ai rimborsi per raggiungere la sede di lavoro. La trasferta presuppone uno spostamento temporaneo, disposto nell’interesse del datore di lavoro, rispetto al luogo ordinario di svolgimento della prestazione.
• Il rimborso forfettario di accesso alla sede del medico ambulatoriale, quantificato con indennità chilometrica, è imponibile secondo il principio di onnicomprensività, anche se commisurato alla distanza.
• L’esclusione prevista per il trasporto collettivo non è applicabile ai rimborsi individuali delle spese di viaggio.