Ordinanza del 08/04/2019 n. 9784 - Corte di Cassazione

Deducibilità della perdita su crediti e onere della prova

La pronuncia riguarda la deducibilità, ai fini IRPEF e del reddito di partecipazione, di una perdita su crediti vantati da Alma s.a.s. nei confronti di una società successivamente dichiarata fallita. La Corte ha precisato che l’assoggettamento del debitore a una procedura concorsuale comporta, per legge, la presunzione della sussistenza degli elementi certi e precisi richiesti per dedurre la perdita, ma non elimina ogni ulteriore onere probatorio a carico del contribuente.

Soggetti e procedimento

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione contro Alma s.a.s. in liquidazione e contro le socie T.G. e G.P., impugnando la sentenza della CTR Lombardia. La controversia traeva origine da avvisi di accertamento relativi alla ripresa a tassazione dell’IRPEF per il 2005, anche quale reddito di partecipazione delle socie.

I giudizi promossi dalla società e dalle socie erano stati riuniti. Sia il giudice di primo grado sia la CTR avevano annullato gli avvisi, ritenendo deducibile la perdita relativa a un credito riconosciuto con sentenza del Tribunale di Milano n. 15653/2003, passata in giudicato, nei confronti della società poi fallita.

Contestazioni dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia ha denunciato la violazione e falsa applicazione:

• dell’art. 101, comma 5, e dell’art. 109 del D.P.R. n. 917/1986;
• dell’art. 41 del D.P.R. n. 600/1973;
• dell’art. 55 del D.P.R. n. 633/1972;
• dell’art. 2697 c.c.

Secondo l’Amministrazione, la deducibilità della perdita richiedeva non soltanto la prova dell’esistenza del credito e dell’insolvenza del debitore, ma anche la dimostrazione dell’inerenza del credito all’attività d’impresa e del fatto che il credito derivasse da un ricavo previamente tassato, successivamente non riscosso per effetto dell’inesigibilità.

Riferimenti normativi

L’art. 101, comma 5, del TUIR, nella versione applicabile ratione temporis, stabiliva che le perdite su crediti sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. La norma individuava come momento rilevante, tra gli altri, la data:

• della sentenza dichiarativa di fallimento;
• del provvedimento di liquidazione coatta amministrativa;
• del decreto di ammissione al concordato preventivo;
• del decreto relativo all’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

L’art. 109, comma 1, del TUIR prevedeva che i componenti positivi e negativi concorressero alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza. Il comma 5 disponeva inoltre che le spese e gli altri componenti negativi fossero deducibili se e nella misura in cui si riferissero ad attività o beni dai quali derivassero ricavi o altri proventi rilevanti ai fini della formazione del reddito.

Effetti della procedura concorsuale

La Corte ha confermato che, quando il debitore è assoggettato a una procedura concorsuale, gli elementi certi e precisi posti a fondamento della deducibilità della perdita si considerano sussistenti per legge. Il creditore non deve quindi dimostrare autonomamente:

• il mancato realizzo del credito;
• il carattere definitivo della perdita;
• l’ulteriore sussistenza degli elementi di certezza e precisione richiesti nei casi ordinari.

La perdita può essere dedotta dal reddito d’impresa a partire dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento. Tale automatismo è stato ricondotto dalla Corte alla circostanza che l’insolvenza, o lo stato di crisi, è stato accertato da un’autorità giudiziaria o amministrativa indipendente e non unilateralmente dal creditore. La Corte ha richiamato, tra le altre, Cass. n. 20450/2011 e Cass. n. 14568/2001.

Prova dell’inerenza e della previa tassazione del ricavo

L’automatismo collegato alla procedura concorsuale non riguarda però l’inerenza del credito né la dimostrazione della sua origine reddituale. Il contribuente deve provare che la perdita:

• riguarda un credito riferibile all’attività imprenditoriale esercitata;
• deriva da un ricavo o da altro provento precedentemente tassato;
• rappresenta quindi la mancata riscossione di un componente positivo già concorso alla formazione del reddito.

La ratio della deduzione consiste infatti nel correggere la tassazione di un ricavo che, pur essendo stato rilevato fiscalmente, non è stato poi incassato a causa dell’inesigibilità del credito. Non è sufficiente, pertanto, dimostrare che il credito esisteva e che il debitore è divenuto insolvente.

La Corte ha ribadito che l’onere di provare l’inerenza grava sul contribuente, soprattutto quando l’Amministrazione finanziaria contesti specificamente tale requisito. La prova deve dimostrare che i crediti oggetto di perdita siano collegati all’attività svolta dalla società nell’ambito del proprio oggetto sociale. Sono stati richiamati Cass. n. 10114/2017, Cass. n. 21184/2014, Cass. n. 403/2015, Cass. n. 16539/2018 e Cass. n. 447/2015.

Valutazione del caso concreto

La CTR aveva ritenuto provati:

• l’esistenza del credito, sulla base della sentenza definitiva del Tribunale di Milano n. 15653/2003;
• il fallimento della società debitrice, dichiarato con sentenza del Tribunale di Firenze n. 141/2005;
• la definitiva inesigibilità, anche sulla base della nota del curatore che attestava l’assenza di riparti dell’attivo in favore dei creditori chirografari;
• l’origine del credito da una fattura relativa al parziale rimborso di oneri sostenuti;
• il collegamento documentale con la dichiarazione IVA relativa all’anno 1989.

Tuttavia, secondo la Cassazione, la CTR aveva erroneamente considerato irrilevante la circostanza che la società non avesse presentato le dichiarazioni dei redditi negli anni precedenti, compreso l’anno cui si riferiva l’accertamento. Tale circostanza era invece decisiva per verificare se il ricavo corrispondente al credito fosse stato effettivamente assoggettato a tassazione.

La dimostrazione dell’esistenza del credito, della sua fatturazione, della sentenza di accertamento e dell’insolvibilità del debitore non esonerava quindi il contribuente dal provare la previa tassazione del ricavo e l’effettiva inerenza della perdita all’attività sociale.

Insufficienza della fattura

La Corte ha precisato che la fattura, considerata di per sé, non è sufficiente a dimostrare l’inerenza del costo. La sua emissione può documentare l’esistenza formale di un’operazione o di un credito, ma non prova automaticamente:

• il collegamento dell’operazione con l’attività d’impresa;
• la coerenza economica del costo;
• la precedente tassazione del ricavo corrispondente.

Decisione della Corte

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il ricorso dell’Agenzia delle entrate, perché la CTR si era limitata a verificare l’inesigibilità del credito, omettendo di esaminare i presupposti dell’inerenza e della previa tassazione del ricavo.

La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio ad altra sezione della CTR Lombardia, cui è stata demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta a Roma il 13 febbraio 2019 e depositata in cancelleria l’8 aprile 2019.