Ordinanza del 05/04/2019 n. 9579 - Corte di Cassazione

Diniego del credito d’imposta per ricerca e sviluppo

La controversia riguarda il diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta previsto dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 280-283, pari al 10% delle spese sostenute per attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla cosiddetta innovazione del prodotto. Il diniego era stato motivato dall’Agenzia delle entrate con l’esaurimento delle risorse finanziarie disponibili.

La società contribuente aveva impugnato il provvedimento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Pescara, sostenendo l’illegittimità della disciplina sopravvenuta e chiedendo l’annullamento del diniego. Il ricorso era stato respinto in primo grado e la Commissione tributaria regionale, con sentenza n. 96/09/12 depositata il 31 gennaio 2012, aveva confermato la decisione.

Disciplina normativa e procedura di ammissione

Il D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 29, convertito dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, aveva modificato il regime del credito d’imposta per gli anni 2008-2011, prevedendo uno stanziamento finanziario fisso nel bilancio dello Stato. L’accesso al beneficio era subordinato alla disponibilità delle somme stanziate.

Per le attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008, la normativa aveva previsto una procedura di prenotazione telematica delle risorse, con attribuzione del beneficio secondo il criterio cronologico di ricezione del formulario contenente l’importo delle spese agevolabili. Il sistema era quindi fondato su:

• un limite quantitativo complessivo di spesa pubblica;
• la presentazione telematica della domanda;
• l’ordine cronologico di ricezione delle istanze;
• il rilascio del nulla osta soltanto nei limiti delle risorse disponibili.

La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto che il decreto anticrisi non avesse eliminato il diritto astratto al credito d’imposta, ma ne avesse limitato la fruizione in funzione della copertura finanziaria, per rendere prevedibili le entrate e le uscite del bilancio statale durante la crisi economica internazionale.

Questione di legittimità costituzionale

La società aveva denunciato il contrasto del D.L. n. 185 del 2008, art. 29, commi 1, 2 e 3, con gli artt. 3, 41, 97 e 117 Cost., sostenendo che la nuova disciplina avrebbe inciso retroattivamente su crediti già maturati o su aspettative già consolidate.

La Corte di cassazione ha ritenuto infondata la censura, richiamando l’ordinanza n. 3576 del 2015 e la sentenza della Corte costituzionale n. 149 del 27 giugno 2017. La Consulta aveva dichiarato non fondata la questione relativa all’art. 29, comma 1, e inammissibile quella riguardante l’art. 29, comma 2, lett. a), e comma 3.

Secondo la Corte costituzionale, il legislatore può modificare in senso sfavorevole anche rapporti giuridici aventi a oggetto diritti soggettivi perfetti, purché l’intervento:

• sia giustificato da principi, diritti o beni di rilievo costituzionale;
• risponda a una causa normativa adeguata, quale un interesse pubblico sopravvenuto o un’inderogabile esigenza;
• rispetti i principi di ragionevolezza e proporzionalità;
• non frustri in modo irrazionale l’affidamento dei cittadini nella sicurezza giuridica.

Nel caso concreto, la disciplina è stata ritenuta giustificata dagli interessi costituzionali collegati agli artt. 2, 3 e 81 Cost., in particolare dall’esigenza di garantire l’equilibrio della finanza pubblica nel contesto della crisi economica. La posizione dei titolari dei crediti non era stata considerata definitivamente compromessa, poiché ulteriori stanziamenti disposti dalla L. n. 191 del 2009 avevano consentito la copertura di circa metà dei crediti rimasti esclusi.

È stata inoltre considerata non decisiva l’incidenza economica della perdita del beneficio, poiché il credito originariamente riconosciuto copriva soltanto il 10% dei costi destinati alla ricerca.

Quanto alla procedura basata sul criterio cronologico di ricezione delle domande telematiche, la Corte costituzionale aveva dichiarato la questione inammissibile. Un eventuale accoglimento avrebbe infatti prodotto un risultato potenzialmente iniquo, poiché i contribuenti già ammessi avrebbero perso il beneficio senza poter concorrere al successivo finanziamento previsto per i soggetti rimasti esclusi.

Natura del diritto al credito e limite di fruizione

La società aveva contestato la motivazione della sentenza regionale, rilevando una presunta contraddizione tra il riconoscimento di un diritto soggettivo perfetto al credito d’imposta e la legittimità del diniego del nulla osta.

La Corte ha respinto anche questa censura. Il limite introdotto dal D.L. n. 185 del 2008 non incideva sulla spettanza astratta del diritto, ma sulle modalità e sui tempi della sua fruizione. Il legislatore poteva subordinare l’utilizzo del credito alla disponibilità di risorse finanziarie previamente stanziate, non essendo possibile assumere oneri a carico dello Stato senza adeguata copertura.

Irretroattività dello Statuto dei diritti del contribuente

La società aveva denunciato la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 3, sostenendo che il nuovo tetto massimo fosse stato applicato retroattivamente anche a crediti maturati anteriormente.

La Corte ha ricordato che le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente, pur esprimendo principi generali dell’ordinamento tributario, hanno rango di legge ordinaria e non costituzionale. In particolare, il principio secondo cui le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo può essere derogato da una successiva norma di pari rango, purché la deroga sia specifica ed espressa.

Ne consegue che l’eventuale contrasto con l’art. 3 dello Statuto non comporta né la disapplicazione della norma successiva né, di per sé, una questione di legittimità costituzionale.

Legittimo affidamento e principi dell’Unione europea

Con il quarto motivo la società aveva dedotto la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, e dei principi europei in materia di tutela del legittimo affidamento.

La Corte ha confermato che la modifica normativa non violava tali principi, tenuto conto del superiore interesse pubblico a fronteggiare la grave crisi economica e a rispettare i parametri imposti a livello europeo.

La sentenza regionale aveva formulato un’interpretazione eccessivamente restrittiva, ritenendo che il legittimo affidamento operasse soltanto rispetto agli atti dell’Amministrazione e non anche rispetto alla funzione legislativa. La Corte di cassazione ha tuttavia ritenuto irrilevante tale imprecisione, poiché sia la Corte costituzionale sia la Corte di giustizia dell’Unione europea ammettono che il principio possa subire limitazioni in presenza di particolari esigenze e condizioni.

La Corte di giustizia ha chiarito che il legittimo affidamento, pur costituendo un principio fondamentale dell’ordinamento dell’Unione, non garantisce l’intangibilità della normativa vigente, soprattutto nei settori soggetti a modifiche prevedibili in relazione all’andamento della congiuntura economica. Sono richiamate, in particolare, la sentenza del 23 novembre 1999, causa C-149/96, e la sentenza relativa alla causa C-350/88, oltre ai precedenti Edeka, Faust e Frico.

Motivazione del provvedimento di diniego

La società aveva denunciato la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, e della L. n. 241 del 1990, art. 3, sostenendo che il diniego fosse insufficientemente motivato.

La censura è stata respinta perché il provvedimento indicava chiaramente la ragione del mancato rilascio del nulla osta: l’esaurimento delle risorse finanziarie. Tale circostanza è stata ritenuta pienamente idonea a giustificare il diniego.

La Corte ha inoltre valorizzato il fatto che l’intera procedura fosse stata gestita mediante un programma informatico. L’indicazione del giorno e dell’ora di arrivo della domanda consentiva alla società di verificare l’ordine cronologico delle istanze e di controllare che non fossero state accolte domande trasmesse successivamente.

Indicazione del responsabile del procedimento

Con il sesto motivo la società aveva sostenuto che il diniego fosse illegittimo perché privo dell’indicazione del responsabile del procedimento, richiesta dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, e dalla L. n. 241 del 1990.

La Corte ha escluso che tale omissione comportasse la nullità dell’atto. La sanzione della nullità introdotta dal D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 4-ter, convertito dalla L. n. 31 del 2008, riguarda esclusivamente le cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 10 giugno 2008, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 25.

Il provvedimento in esame era invece un diniego di agevolazione fiscale e aveva natura diversa dalla cartella esattoriale. Pertanto, l’assenza dell’indicazione del responsabile del procedimento non determinava la nullità dell’atto.

Natura vincolata del diniego e art. 21-octies della L. n. 241 del 1990

La Corte ha ritenuto comunque non applicabile la sanzione dell’annullabilità per vizio procedimentale prevista dalla L. n. 241 del 1990, art. 21-octies.

Richiamando Cass., Sezioni Unite, n. 14878 del 2009, ha affermato che la disposizione mira a escludere l’annullabilità dei provvedimenti vincolati quando la violazione procedimentale non avrebbe potuto incidere sul contenuto dell’atto né sul diritto di difesa dell’interessato.

Nel caso concreto, il diniego aveva natura vincolata, poiché il rilascio del nulla osta dipendeva esclusivamente:

• dalla disponibilità delle risorse economiche;
• dall’ordine cronologico di arrivo della domanda.

L’Amministrazione non disponeva quindi di margini discrezionali e non avrebbe potuto adottare un provvedimento diverso. L’omessa indicazione del responsabile del procedimento non poteva, di conseguenza, incidere sull’esito della procedura.

Decisione finale e spese

La Corte di cassazione ha integralmente rigettato il ricorso della società, confermando la legittimità del diniego del nulla osta alla fruizione del credito d’imposta.

In considerazione della novità delle questioni trattate e del recente intervento della Corte costituzionale, ha disposto la compensazione integrale delle spese di lite tra le parti.

La decisione è stata assunta a Roma il 27 marzo 2018 e depositata in Cancelleria il 5 aprile 2019.