Sentenza del 30/09/2015 n. 19398 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio che aveva confermato l'annullamento di due avvisi di accertamento e di un atto di contestazione relativi a IRPEG, ILOR e sanzioni per gli anni 1994 e 1995. L'Ufficio aveva riqualificato l'associazione da ente non commerciale a ente commerciale e aveva determinato induttivamente il reddito imponibile. I motivi principali riguardavano l'erronea applicazione retroattiva della disciplina ONLUS introdotta dal D.Lgs. n. 460 del 1997, la ripartizione dell'onere della prova sui requisiti per le agevolazioni fiscali, la valutazione degli elementi indicativi di attività commerciale e la motivazione degli atti impositivi.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati i primi due motivi dell'Agenzia: la disciplina del D.Lgs. n. 460 del 1997 non era applicabile retroattivamente agli anni 1994 e 1995 e spettava all'associazione provare i presupposti per beneficiare del regime agevolativo. Tuttavia, ha accolto il ricorso incidentale condizionato dell'associazione, rilevando che le sentenze di primo grado avevano deciso autonomamente, tra l'altro, sulla natura non commerciale dell'ente, sulla non imponibilità delle attività istituzionali e sull'estraneità dell'associazione alle condotte illecite degli amministratori. Poiché l'Agenzia non aveva specificamente impugnato tali capi autonomi, si era formato giudicato interno, che impediva il loro riesame. Pertanto, il ricorso principale dell'Agenzia è stato rigettato, il ricorso incidentale dell'associazione è stato accolto e le spese sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 460 del 1997, artt. 10, 12 e 30

  Le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 460 del 1997 trovano applicazione, relativamente alle imposte sui redditi, "a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997".

  La disciplina tributaria delle ONLUS non ha efficacia retroattiva per gli anni d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore; la norma transitoria ne limita l'applicazione ai periodi successivi al 31 dicembre 1997.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 87, lett. c), e 108

  Sono soggetti all'imposta gli enti pubblici e privati diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.

  Gli enti non commerciali possono svolgere attività commerciali e non godono di un'esenzione generale. Le attività istituzionali non commerciali possono beneficiare del trattamento previsto dalla legge, ma i redditi fondiari, di capitale, d'impresa e diversi restano in linea generale rilevanti fiscalmente, salvo specifiche esenzioni.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111-ter

  Per le ONLUS non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale.

  La norma riconosce un regime agevolativo per le attività istituzionali delle ONLUS, ma, secondo la sentenza, tale disposizione non era applicabile agli anni 1994 e 1995 perché introdotta successivamente.

• Art. 2697 c.c.

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  L'onere di dimostrare i presupposti di fatto che giustificano un'esenzione o un'agevolazione fiscale grava sul contribuente o sull'ente che invoca il beneficio.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2

  Consente all'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità inattendibile o di altri presupposti, di determinare induttivamente il reddito imponibile.

• Art. 329, comma 2, c.p.c.

  La mancata impugnazione di capi autonomi della sentenza determina acquiescenza parziale e la formazione del giudicato interno, impedendo al giudice dell'impugnazione di riesaminarli.

Massime di principio

• Una disciplina fiscale agevolativa successiva non può essere applicata a periodi d'imposta precedenti, salvo che una norma stabilisca espressamente la retroattività o abbia natura autenticamente interpretativa.
• Chi invoca un'esenzione o un regime fiscale agevolato deve dimostrare concretamente tutti i requisiti richiesti dalla legge; la sola qualifica formale di ONLUS o di ente non commerciale non è necessariamente sufficiente.
• Gli enti non commerciali possono svolgere attività commerciali: la natura non lucrativa o solidaristica dell'ente non comporta automaticamente l'esenzione da ogni imposta.
• Nel giudizio d'impugnazione è necessario contestare specificamente ogni autonoma ragione posta a fondamento della decisione. Se un capo autonomo non viene impugnato, può formarsi giudicato interno anche quando altri motivi di ricorso siano fondati.
• Il giudicato interno può rendere inutile o inefficace l'accoglimento di motivi sostanziali, perché impedisce di rimettere in discussione statuizioni autonome già divenute definitive.