Sentenza del 30/09/2015 n. 19418 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato l’accoglimento integrale del ricorso contro l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2003. L’accertamento contestava: l’imputazione al 2004, anziché al 2003, della parte dell’indennizzo assicurativo per danni indiretti da incendio, liquidata nel giugno 2004; la deduzione nel 2003 di costi per revisione contabile e consulenze, imbiancatura e premi assicurativi contro il rischio di perdite su crediti. L’Agenzia sosteneva inoltre vizi di motivazione e violazioni delle regole di competenza e inerenza. La società proponeva ricorso incidentale sulla compensazione delle spese.

La decisione

La Cassazione ha accolto il quinto, il nono, il decimo, l’undicesimo e il dodicesimo motivo dell’Agenzia; ha dichiarato inammissibili il primo, il sesto, il settimo e l’ottavo e infondati il secondo, il terzo e il quarto. Ha quindi cassato la sentenza della CTR Lombardia e rinviato alla stessa CTR, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di Cassazione. In particolare, è stata confermata la corretta imputazione al 2004 dell’indennizzo indiretto, poiché nel 2003 il suo ammontare non era ancora obiettivamente determinabile. È stata invece censurata la deduzione nel 2003 dei costi di revisione, la cui prestazione era stata resa nel 2004, e dei costi per report destinati alla capogruppo, per i quali la società non aveva provato l’inerenza a un proprio interesse imprenditoriale. È stato ritenuto fondato anche il recupero a fini IRAP dei premi assicurativi contro il rischio di perdite su crediti. Le censure sulle spese di imbiancatura non hanno superato il vaglio di legittimità: la contestazione richiedeva una nuova valutazione dei fatti e dell’interpretazione del contratto; la censura sull’art. 1576 c.c. era priva d’interesse. Il ricorso incidentale della società sulla compensazione delle spese è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità. Non risultano indicati nel testo gli importi dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 75, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo vigente per il periodo d’imposta

  La sentenza riporta la regola secondo cui «i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni». Precisa inoltre che «i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate».

  I componenti di reddito vanno imputati all’esercizio di competenza, ma quelli la cui esistenza non è certa o il cui ammontare non è obiettivamente determinabile sono imputati all’esercizio in cui tali condizioni si realizzano. Per i servizi, il costo si considera sostenuto quando la prestazione è ultimata: di conseguenza, il costo della revisione resa nel 2004 non era deducibile nel 2003. L’indennizzo per danni indiretti, invece, poteva essere imputato al 2004 se il suo ammontare non era determinabile obiettivamente nel 2003.

• Art. 75, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo vigente per il periodo d’imposta

  La disposizione è riportata nel passaggio in cui la Corte afferma che «le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi ... sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito».

  Per dedurre un costo non è sufficiente averlo sostenuto: occorre dimostrarne l’inerenza rispetto all’attività da cui l’impresa ricava reddito. Nel caso concreto, la società non ha provato che i report destinati alla capogruppo soddisfacessero un proprio specifico interesse imprenditoriale.

• Art. 5, comma 1, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  La norma stabilisce che «la base imponibile è determinata dalla differenza fra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui dell'art. 2425 c.c., comma 1, lett. A) e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lett. B) del medesimo comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente».

  Ai fini IRAP, la base imponibile si determina secondo le voci del valore e dei costi della produzione previste dalla norma, con esclusione delle perdite su crediti. La Corte ha ritenuto non deducibili i premi assicurativi sostenuti per coprire il rischio di tali perdite, in coerenza con l’esclusione e con la disciplina fiscale applicabile nel periodo considerato.

• Art. 11-bis D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nel testo applicabile ratione temporis

  La Corte osserva che «il precetto dell'art. 11-bis, comportava che sino all'esercizio 2008 ai fini della determinazione della base imponibile rilevante ai fini dell'IRAP trovassero accesso le norme del T.U.I.R. in materia di reddito di impresa».

  Per i periodi d’imposta anteriori allo sganciamento dell’IRAP dalle regole delle imposte sui redditi, le disposizioni del TUIR sul reddito d’impresa rilevavano anche nella determinazione della base imponibile IRAP. La Corte ne trae conseguenze per il trattamento fiscale dei crediti assicurati e dei relativi premi.

• Art. 71, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo vigente per il periodo d’imposta

  La disposizione prevedeva che le svalutazioni dei crediti «erano deducibili nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa».

  Nel regime applicabile, la deducibilità delle svalutazioni era limitata alla quota di crediti non coperta da garanzia assicurativa. La Corte ha considerato tale regola, insieme all’esclusione delle perdite su crediti dalla base IRAP, ostativa alla deduzione dei premi pagati per assicurare il rischio di insolvenza.

• Art. 360, comma 1, c.p.c.

  La Corte afferma che «il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall'ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti».

  Il giudizio di Cassazione è circoscritto ai motivi tipici di impugnazione e non consente di rivalutare liberamente i fatti o sostituire la ricostruzione del giudice di merito con quella della parte. Per questo sono state respinte o dichiarate inammissibili le censure che sollecitavano una nuova valutazione delle risultanze processuali.

• Art. 112 c.p.c.

  La sentenza rileva che la CTR «pronunciandosi nei termini oggetto di censura con il quinto motivo di ricorso, non è incorsa nel vizio denunciato con il terzo ed il quarto motivo, essendosi, contrariamente a quanto assunto con i detti motivi, pronunciata sulla legittimità della ripresa».

  Non sussiste omessa pronuncia quando il giudice ha deciso la questione sottoposta al suo esame, anche se la parte contesta la correttezza della motivazione o della soluzione adottata.

• Art. 1576 c.c.

  La Corte non ha esaminato nel merito la censura relativa alla ripartizione contrattuale degli oneri di manutenzione: l’Agenzia non aveva interesse a dolersi della norma, poiché la decisione di merito aveva ritenuto che le spese di imbiancatura fossero a carico del conduttore in base al contratto.

• Art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La Corte richiama la prescrizione secondo cui «il ricorso deve indicare, a pena di inammissibilità, ... 4) i motivi per i quali si chiede la cassazione con l'individuazione delle norme di diritto su cui si fondano».

  I motivi di ricorso devono identificare in modo specifico il capo impugnato e spiegare le violazioni o i vizi denunciati. La doglianza della società sulla compensazione delle spese è stata dichiarata inammissibile perché non chiariva se deducesse una violazione di legge o un vizio di motivazione.

• Art. 383, comma 1, c.p.c.

  A seguito della cassazione, la causa è stata rinviata alla CTR Lombardia, in diversa composizione, per il riesame e la liquidazione delle spese del giudizio di Cassazione.

Massime di principio

• In materia di reddito d’impresa, la competenza temporale non coincide necessariamente con la data dell’evento o dell’incasso: un componente è imputato all’esercizio in cui esistenza e ammontare sono certi e obiettivamente determinabili; se tali condizioni maturano successivamente, rileva l’esercizio successivo.
• Per i costi relativi a servizi, il momento di deduzione è collegato all’ultimazione della prestazione. La mera esistenza della fattura o il pagamento non rendono deducibile il costo in un esercizio anteriore a quello di competenza.
• L’inerenza non si presume per il solo fatto che il costo sia stato sostenuto o contabilizzato. Il contribuente deve dimostrare il collegamento del costo con una propria attività produttiva di ricavi; costi sostenuti nell’interesse della capogruppo richiedono prova di un interesse imprenditoriale specifico della società che li deduce.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove o una diversa interpretazione dei fatti solo perché la ricostruzione del giudice di merito è sfavorevole; occorre denunciare in modo specifico un vizio ammesso dalla legge e riferito alla motivazione o alla norma applicata.
• Nel regime IRAP applicabile al periodo controverso, le perdite su crediti escluse dalla base imponibile non possono essere recuperate indirettamente mediante la deduzione dei premi assicurativi destinati a coprire il medesimo rischio.
• Un motivo di ricorso incidentale sulle spese deve indicare con precisione quale vizio processuale o sostanziale si denuncia e perché; una contestazione generica della compensazione è inammissibile.