Sentenza del 06/03/2024 n. 6069 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego del rimborso di 2.394.932,46 euro, pari ai costi sostenuti dalla società per garanzie fideiussorie triennali richieste per ottenere il rimborso dell’IVA relativa agli anni 2003-2009, poi effettivamente erogato. La contribuente ha sostenuto che l’art. 8, comma 4, dello Statuto del contribuente riconosce il rimborso degli oneri della garanzia anche quando questa è prestata per ottenere un rimborso IVA, e che tale soluzione è necessaria per rispettare i principi unionali di neutralità, effettività e proporzionalità. L’Agenzia ha eccepito, tra l’altro, la decadenza biennale prevista dall’art. 21 del d.lgs. n. 546/1992.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo della società, ritenendo rimborsabili i costi delle fideiussioni richieste per ottenere il rimborso IVA: il diritto non è limitato alle garanzie prestate durante un accertamento relativo a tributi da pagare. Ha rigettato il terzo motivo: la motivazione della CTR non era apparente, ma conteneva un errore di diritto, avendo richiamato una disciplina del 2017 non applicabile ai rimborsi relativi agli anni 2003-2009. Il ricorso incidentale dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile per difetto d’interesse, poiché la questione era stata comunque considerata assorbita; la Corte ha inoltre precisato che il termine biennale non si applica alla domanda di rimborso dei costi di fideiussione. Cassata la sentenza della CTR del Lazio, la Cassazione ha deciso nel merito accogliendo l’originario ricorso della società. L’Agenzia è stata condannata alle spese di legittimità: 26.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, rimborso forfettario del 15% e accessori di legge; spese dei gradi di merito compensate.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 4, della legge n. 212 del 2000

  l’espressione "ha dovuto richiedere" si deve intendere non nel senso dell’esistenza di un ipotetico obbligo normativo in tal senso, bensì con riferimento alla necessità (intesa come onere) della richiesta della garanzia in rapporto allo scopo perseguito (ottenere la sospensione del pagamento di tributi o la rateizzazione o il rimborso).

  Il costo della garanzia è rimborsabile quando essa sia stata necessaria, come onere, per conseguire la sospensione, la rateizzazione o il rimborso, anche se non sussisteva un obbligo normativo assoluto di prestarla. Il diritto ha portata generale e comprende le garanzie richieste per ottenere il rimborso di crediti IVA.

• Art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972

  il diritto al rimborso dei costi relativi alla garanzia fideiussoria, chiesta dal contribuente per ottenere la sospensione, la rateizzazione o il rimborso dei tributi, ha portata generale ed è indipendente dalla fisionomia della controversia tributaria

  La garanzia prevista nel contesto dei rimborsi IVA tutela l’amministrazione rispetto all’eventualità che il credito risulti insussistente, ma i relativi costi gravano sul contribuente per ottenere tempestivamente il rimborso. Il loro ristoro è quindi dovuto e non è circoscritto alle garanzie relative a tributi in corso di accertamento.

• Art. 183 della direttiva 2006/112/CE e principi unionali di neutralità, effettività e proporzionalità

  l’autonomia di cui godono gli Stati membri nello stabilire le modalità di rimborso dell’eccedenza di i.v.a. non può spingersi sino a ledere il principio di neutralità fiscale gravando il soggetto passivo, in tutto o in parte, del peso di tale imposta, dovendo a questi essere consentito di recuperare, in condizioni adeguate, la totalità del credito, con la conseguenza che il rimborso deve essere effettuato entro un termine ragionevole e che, in ogni caso, il sistema di rimborso adottato non faccia correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo.

  Le modalità nazionali di rimborso non possono trasferire sul soggetto passivo il peso finanziario dell’IVA né esporlo a rischi finanziari incompatibili con il recupero integrale del credito entro un termine ragionevole. Il ristoro degli oneri necessari per ottenere il rimborso concorre a garantire tale neutralità.

• Art. 7 del d.lgs. 20 novembre 2017, n. 167

  Tale disposizione, però, si applica, ai sensi del comma 2, "a decorrere dalle richieste di rimborso fatte con la dichiarazione annuale dell’IVA relativa all’anno 2017 e dalle istanze di rimborso infrannuale relative al primo trimestre dell’anno 2018".

  Il ristoro forfetario introdotto dalla disposizione è applicabile soltanto alle richieste indicate dalla norma, a partire dal periodo d’imposta 2017 e dal primo trimestre 2018 per i rimborsi infrannuali. Non può essere utilizzato per escludere il diritto al rimborso degli oneri relativi a periodi precedenti.

• Art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992

  La polizza fideiussoria di cui all’art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, avendo la funzione di porre le parti nella posizione anteriore al rimborso e non quella di sostituire e garantire il versamento d’imposta, non è accessoria, ma autonoma rispetto al rapporto d’imposta, sicché alla relativa azione di rimborso non si applica il termine biennale di cui all’art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto riferito al richiamato art. 19 e, quindi, alla restituzione di tributi e di sanzioni.

  Il termine biennale di decadenza previsto per le domande di restituzione di tributi e sanzioni non si applica alla domanda di rimborso dei costi di fideiussione, che riguarda un onere autonomo rispetto al rapporto d’imposta.

• Art. 13 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175

  La decisione lo richiama come intervento legislativo diretto a modificare la disciplina dei rimborsi IVA, generalizzando i rimborsi senza garanzia o particolari adempimenti, salvo casi specifici.

• Art. 7-quater, comma 32, del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito dalla legge 10 dicembre 2016, n. 193

  La decisione lo richiama quale intervento che ha aumentato il limite di valore dei crediti IVA rimborsabili previa prestazione di garanzia fideiussoria.

• Artt. 21, comma 2, 54, comma 2, 53, comma 1, e 56 del d.lgs. n. 546 del 1992

  Sono richiamati nel motivo incidentale dell’Agenzia sulle regole processuali dell’appello incidentale; il relativo motivo è dichiarato inammissibile per difetto d’interesse, poiché la statuizione di assorbimento non era stata censurata.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, del codice di procedura civile

  Costituisce il parametro processuale dei motivi di ricorso per cassazione: i primi due motivi, relativi alla violazione di legge, sono accolti; il terzo, relativo alla motivazione, è rigettato.

• Art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e art. 132, n. 4, del codice di procedura civile

  Sono invocati dalla società per denunciare una motivazione apparente; la censura è rigettata perché la motivazione della CTR era comprensibile, sebbene affetta da errore di diritto.

Massime di principio

• Il contribuente può chiedere il rimborso dei costi di una fideiussione quando la garanzia sia stata necessaria per ottenere un rimborso, una sospensione o una rateizzazione tributaria; non occorre che la garanzia riguardi un’imposta contestata poi risultata illegittima.
• La domanda di rimborso degli oneri fideiussori è autonoma rispetto alla domanda di restituzione del tributo: non è soggetta al termine biennale previsto per il rimborso di tributi e sanzioni.
• In materia di IVA, le modalità nazionali di rimborso devono assicurare il recupero integrale del credito e non addossare al contribuente costi o rischi finanziari incompatibili con il principio di neutralità.
• Una disciplina introdotta successivamente per rimborsare forfetariamente i costi delle garanzie vale nei limiti temporali stabiliti dalla legge e non esclude il diritto al ristoro per periodi precedenti, fondato sulla disciplina e sui principi applicabili alla fattispecie.
• La motivazione non è apparente solo perché applica una norma temporalmente inapplicabile: se il ragionamento è intelligibile, il vizio può consistere in un errore di diritto e non in un difetto formale di motivazione.