Corte di giustizia, Sentenza C-525/24

Libera circolazione dei capitali e prova per fondi pensione non residenti

La pronuncia, resa in sede di rinvio pregiudiziale dal Tribunal Arbitral Tributário (CAAD) portoghese, riguarda la tassazione dei dividendi percepiti in Portogallo da un fondo pensione stabilito in Spagna. Il tema centrale è la compatibilità con l’articolo 63 TFUE delle condizioni probatorie imposte ai soggetti non residenti per ottenere l’esenzione dalla ritenuta o il rimborso della stessa.

Fatti e procedimento principale

Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, fondo pensione di diritto spagnolo e residente fiscalmente in Spagna, ha percepito nel 2020 e nel 2021 dividendi da società residenti in Portogallo, senza avere una stabile organizzazione nel territorio portoghese. I dividendi sono stati assoggettati a corporation tax mediante ritenuta a titolo definitivo al 25%.

Il fondo ha chiesto il rimborso della differenza rispetto al prelievo massimo del 15% previsto dalla convenzione contro le doppie imposizioni tra Portogallo e Spagna e ha contestato gli atti di ritenuta, chiedendo anche il riconoscimento del diritto al rimborso integrale in quanto, a suo dire, erano soddisfatte le condizioni dell’articolo 16 dell’EBF.

Normativa nazionale rilevante

Il giudice del rinvio ha richiamato l’articolo 16 dell’Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), che prevede:

• l’esenzione per i fondi pensione costituiti e operanti secondo il diritto nazionale;
• per i fondi pensione di altri Stati membri, l’esenzione subordinata a condizioni cumulative sostanziali, tra cui la destinazione esclusiva a talune prestazioni pensionistiche, la gestione da parte di IORP rientranti nella direttiva 2003/41/CE, la qualità di beneficiario effettivo e, per i dividendi, il possesso continuativo delle partecipazioni per almeno un anno.

L’articolo 16, paragrafo 8, EBF richiede inoltre, per l’applicazione immediata dell’esenzione, una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità di vigilanza dello Stato membro di residenza, da esibire al sostituto d’imposta prima della messa a disposizione del reddito. In mancanza, l’articolo 98 CIRC prevede una procedura di rimborso entro due anni, accompagnata da un documento dell’autorità competente dello Stato di residenza che attesti la residenza fiscale e l’assoggettamento a imposta in quello Stato.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto in sostanza:

• se sia compatibile con l’articolo 63 TFUE imporre ai fondi pensione non residenti obblighi probatori specifici per ottenere l’esenzione o il rimborso della ritenuta;
• se, nel caso in cui il contribuente non riesca a procurarsi la dichiarazione richiesta, l’amministrazione fiscale portoghese debba attivare i meccanismi di assistenza e cooperazione previsti dal diritto dell’Unione.

Ragionamento della Corte: comparabilità e restrizione alla libera circolazione dei capitali

La Corte ha ricordato che costituiscono restrizioni vietate dall’articolo 63 TFUE le misure idonee a dissuadere i non residenti dall’investire in uno Stato membro. Tale valutazione può riguardare non solo i requisiti sostanziali, ma anche le modalità di prova imposte ai contribuenti non residenti.

Nel caso di specie, i fondi pensione non residenti erano soggetti, per ottenere il beneficio, a un onere documentale più gravoso rispetto ai fondi residenti. Questa differenza di trattamento è stata qualificata come restrizione alla libera circolazione dei capitali, poiché può scoraggiare gli investimenti in società portoghesi.

Giustificazione: efficacia dei controlli fiscali e riscossione dell’imposta

La Corte ha esaminato se la restrizione potesse essere giustificata ai sensi dell’articolo 65 TFUE e alla luce delle esigenze imperative di efficacia dei controlli fiscali e di riscossione effettiva dell’imposta.

Ha rilevato che uno Stato membro può richiedere al contribuente le prove necessarie per verificare il diritto al vantaggio fiscale, ma non può imporre documenti che rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile accedervi. La validità della certificazione richiesta dipende quindi dal fatto che le autorità dello Stato di residenza abbiano il potere di rilasciarla e possano farlo entro un termine ragionevole.

A tale riguardo, la Corte ha osservato che la direttiva 2016/2341/UE definisce i concetti di IORP e di prestazioni pensionistiche, ma non attribuisce alle autorità di vigilanza un potere specifico di rilasciare certificazioni del tipo richiesto dalla normativa portoghese. Poiché la direttiva è di armonizzazione minima, la possibilità concreta di ottenere tale certificato dipende dal diritto nazionale dello Stato di residenza.

Distinzione tra esenzione alla fonte e rimborso successivo

La Corte ha distinto due situazioni.

Esenzione immediata alla fonte

Per l’esenzione immediata, la Corte ha ritenuto che la richiesta di una dichiarazione certificata possa essere proporzionata, perché il soggetto che versa i dividendi e opera la ritenuta deve poter verificare con sicurezza che il percettore soddisfi le condizioni per non subire il prelievo. Se la certificazione è effettivamente ottenibile e le autorità estere sono competenti a rilasciarla, il requisito non supera ciò che è necessario per tutelare l’efficacia del controllo fiscale.

Rimborso della ritenuta già effettuata

Diversamente, per il rimborso successivo la Corte ha escluso che la dichiarazione dell’autorità estera possa essere imposta come unico mezzo di prova. In questa fase è l’amministrazione dello Stato della fonte a decidere sul rimborso e essa può utilizzare i meccanismi di cooperazione amministrativa previsti, in particolare, dalla direttiva 2011/16/UE. Una preclusione assoluta all’uso di altre prove eccede quindi quanto necessario.

Ruolo della cooperazione amministrativa

Sebbene la Corte non abbia risposto alla seconda questione autonoma, ha chiarito nel ragionamento sulla proporzionalità che, per il rimborso, l’amministrazione fiscale può servirsi degli strumenti di scambio di informazioni previsti dalla direttiva 2011/16/UE. Ha inoltre precisato che tale direttiva disciplina gli obblighi reciproci tra Stati membri, senza imporre in sé un obbligo automatico all’autorità nazionale di attivare la richiesta, ma consentendo comunque l’acquisizione di informazioni utili alla corretta applicazione dell’imposta.

Dispositivo

La Corte ha dichiarato che l’articolo 63, paragrafo 1, TFUE:

• non osta a che uno Stato membro imponga a un fondo pensione non residente di provare il possesso dei requisiti sostanziali per l’esenzione dalla ritenuta sui dividendi mediante una dichiarazione confermata e certificata dalle autorità di vigilanza del Paese di residenza, purché tali autorità siano competenti a rilasciarla, il documento sia ottenibile in tempi ragionevoli e non esistano misure meno restrittive ugualmente efficaci;
• osta invece a che la medesima dichiarazione costituisca l’unico mezzo di prova per ottenere il rimborso della ritenuta già prelevata.

Principi utili per la pratica

Per la pratica fiscale e contenziosa, la decisione afferma che:

• l’onere probatorio imposto ai non residenti può essere legittimo solo se proporzionato e concretamente esigibile;
• l’esenzione alla fonte può essere subordinata a certificazione estera se ciò è funzionale e non eccessivo;
• il rimborso della ritenuta non può essere reso dipendente da un solo documento di provenienza estera, quando l’amministrazione dispone di strumenti di cooperazione tra Stati membri e deve accettare un esame probatorio più flessibile.