Sentenza del 21/11/2018 n. 30036 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato alla società, per l'anno d'imposta 2004, maggiori imponibili ai fini delle imposte dirette, IRAP, IVA e ritenute alla fonte. Le contestazioni riguardavano gli sconti superiori al 12% applicati nella vendita di auto nuove, il ricarico sulle auto usate, la deduzione di perdite o sconti su crediti derivanti da operazioni di factoring e l'omessa applicazione di ritenute sugli interessi relativi a finanziamenti dei soci. La società ha impugnato la sentenza della CTR lamentando, tra l'altro, carenza di motivazione dell'avviso, errata qualificazione dell'accertamento, omessa pronuncia, insufficienza delle presunzioni e insussistenza dell'obbligo di ritenuta sugli interessi non materialmente corrisposti. L'Agenzia, con ricorso incidentale, ha contestato invece la decisione della CTR che aveva ritenuto illegittimo il recupero fiscale relativo alle perdite su crediti da factoring.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale della società, ritenendo valido l'avviso di accertamento motivato anche mediante rinvio al processo verbale di constatazione già conosciuto dal contribuente; ha riconosciuto al giudice tributario il potere di qualificare autonomamente l'accertamento sulla base dei fatti contestati; ha escluso l'omessa pronuncia implicita; ha confermato l'obbligo di applicare le ritenute sugli interessi dei finanziamenti soci anche quando gli interessi non siano stati materialmente pagati, se legalmente presunti. Ha invece accolto il secondo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia, rilevando che la CTR aveva motivato in modo insufficiente sulla deducibilità delle perdite su crediti da factoring e aveva erroneamente posto a fondamento della decisione il solo vantaggio economico dell'operazione, senza verificare la presenza di elementi certi e precisi o di una procedura concorsuale. Il primo motivo incidentale è stato dichiarato assorbito. La sentenza è stata cassata limitatamente a tale profilo e la causa è stata rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2

  Solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

  La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è valida quando richiama documenti già conosciuti o legalmente ricevuti dal contribuente, come il processo verbale di constatazione, oppure quando l'avviso ne riproduce il contenuto essenziale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56

  La motivazione dell'accertamento IVA deve consentire al contribuente di comprendere concretamente i presupposti della pretesa fiscale; tale requisito può essere soddisfatto anche tramite rinvio a documenti conosciuti.

• Legge n. 241 del 1990, art. 3

  Impone l'obbligo generale di motivazione degli atti amministrativi, applicabile anche agli atti tributari secondo le specifiche regole fiscali.

• Legge n. 212 del 2000, art. 7

  L'obbligo di allegare i documenti richiamati nell'atto non opera quando il contribuente ne abbia già avuto integrale e legale conoscenza.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39

  Il giudice può qualificare autonomamente l'accertamento come induttivo sulla base dei fatti indicati nell'atto, anche se l'Ufficio non ha richiamato espressamente il comma normativo applicabile. Nell'accertamento induttivo possono assumere rilievo anche presunzioni non necessariamente dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti per altre forme di accertamento.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Disciplina, nel testo applicabile alla controversia, il contrasto alle operazioni elusive. Tuttavia, la deducibilità di perdite su crediti richiede comunque la prova dei relativi presupposti sostanziali.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 5

  La società che riceve finanziamenti dai soci deve applicare la ritenuta sugli interessi dovuti o presunti, anche se la corresponsione materiale degli interessi non è dimostrata, in considerazione della presunzione di onerosità del mutuo.

• Codice civile, art. 1815

  Il mutuo si presume normalmente oneroso, salvo prova contraria; tale presunzione contribuisce a fondare l'obbligo di ritenuta sugli interessi dei finanziamenti soci.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 45, comma 2

  Prevede una presunzione fiscale relativa agli interessi derivanti da somme date a mutuo, utilizzata dalla Corte per ritenere dovute le ritenute anche in assenza di pagamento effettivo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 66 e 71

  Le perdite su crediti sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi o, nei casi previsti, dall'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali. Il contribuente deve fornire la prova dei presupposti della deduzione.

• Codice civile, art. 2697

  Chi pretende di dedurre fiscalmente una componente negativa deve provare i fatti costitutivi del proprio diritto, inclusa l'effettività e la deducibilità della perdita su crediti.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Non vi è omessa pronuncia quando la decisione contiene un rigetto implicito della domanda o dell'eccezione, desumibile dall'impostazione logico-giuridica della sentenza.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Il vizio di motivazione ricorre solo in presenza del mancato esame di un fatto decisivo o di un contrasto argomentativo insanabile, non per una semplice motivazione sintetica o non condivisa.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento può essere validamente motivato per relationem mediante rinvio a un processo verbale di constatazione o ad altri documenti già conosciuti dal contribuente; non è necessario allegare nuovamente documenti già legalmente comunicati.
• Il giudice tributario può qualificare autonomamente il tipo di accertamento sulla base dei fatti esposti nell'atto, senza essere vincolato all'etichetta o al riferimento normativo utilizzato dall'Amministrazione, purché non introduca fatti nuovi.
• La mancata pronuncia espressa su una censura non comporta automaticamente nullità: può configurarsi un rigetto implicito quando la decisione nel merito sia incompatibile con la pretesa della parte.
• Per i finanziamenti concessi dai soci a una società di capitali, gli interessi possono essere fiscalmente presunti anche se non risultano materialmente pagati; la società deve quindi dimostrare adeguatamente l'eventuale gratuità del finanziamento.
• Chi deduce perdite su crediti deve dimostrare con documentazione concreta l'esistenza della perdita e i requisiti di certezza e precisione, oppure l'apertura di una procedura concorsuale. Il solo fatto che un'operazione di factoring abbia una valida ragione economica o produca liquidità non basta.
• Quando la sentenza di merito non esamina adeguatamente la prova della deducibilità di componenti negative specificamente contestate dall'Amministrazione, la Cassazione può cassare la decisione e rinviare la causa per un nuovo esame.