Sentenza del 16/06/2022 n. 19339 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello del contribuente escludendo l'applicabilità dell'indennità di mora e degli interessi per mancato/ritardato versamento delle accise, ritenendo necessaria la prova della volontarietà o imputabilità soggettiva del ritardo. Il ricorso in Cassazione contestava tale valutazione e sosteneva che l'indennità di mora prevista dal D.Lgs. n.504/1995, art.3, comma 4, abbia natura risarcitoria (accessorio del tributo) e sia cumulabile con la sanzione prevista dal D.Lgs. n.471/1997, art.13, per cui non sussisteva bisogno di provare l'elemento soggettivo per la sua applicazione una volta accertato il ritardo nel pagamento.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza impugnata della Commissione regionale e, decidendo nel merito, ha rigettato l'originario ricorso del contribuente. La Corte ha affermato che l'indennità di mora di cui al D.Lgs. n.504/1995, art.3, comma 4, ha natura risarcitoria (accessorio del tributo) e può essere cumulata con la sanzione di cui al D.Lgs. n.471/1997, art.13; ne consegue che per l'applicazione dell'indennità è sufficiente l'accertamento del ritardo nel pagamento e non la prova dell'elemento soggettivo (dolo/volontà) del contribuente. Le spese di lite dei giudizi di merito e del presente giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 3, comma 4

  Per i prodotti immessi in consumo in ciascun mese, il pagamento dell'accisa deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo... In caso di ritardo si applica l'indennità di mora del 6 per cento, riducibile al 2 per cento se il pagamento avviene entro 5 giorni dalla data di scadenza, e sono, inoltre, dovuti gli interessi in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito di diritti doganali. Dopo la scadenza del suddetto termine, non è consentita l'estrazione dal deposito fiscale di altri prodotti fino all'estinzione del debito d'imposta.

  La Corte interpreta questa norma come disciplina delle conseguenze del ritardo nel pagamento delle accise, qualificando l'indennità di mora come misura di natura risarcitoria/accessoria al tributo e non come sanzione; pertanto è cumulabile con la sanzione di cui all'art.13 D.Lgs.471/1997.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13

  Rappresenta la disciplina generale delle sanzioni tributarie. La Corte dispone che la sanzione prevista da tale norma è cumulabile con l'indennità di mora di cui al D.Lgs.504/1995 art.3, comma 4, per diversità di funzione (afflittiva vs. risarcitoria).

• D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 3, comma 4-bis

  Norma che regola la rateizzazione per depositi fiscali e conferma, tramite il rinvio espresso al comma 4, la distinzione tra interessi/indennità di mora e le sanzioni; rafforza l'interpretazione della cumulabilità e della natura risarcitoria dell'indennità.

• D.L. n. 34 del 2020, art. 131

  "Per i prodotti energetici immessi in consumo nel mese di marzo dell'anno 2020, i pagamenti dell'accisa ... sono considerati tempestivi se effettuati entro il giorno 25 del mese di maggio 2020; sui medesimi pagamenti, se effettuati entro la predetta data del 25 maggio, non si applicano le sanzioni e l'indennità di mora previste per il ritardato pagamento."

  Intervento legislativo che, con la rimessione in termini, conferma che in mancanza di una deroga le conseguenze per il ritardo sarebbero state sia le sanzioni che l'indennità di mora; contribuisce a interpretare l'indennità come misura distinta e cumulabile con le sanzioni.

• TULD (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43), art. 79

  Fissa il tasso di riferimento per il pagamento differito dei diritti doganali; richiamato dall'art.3, comma 4 del D.Lgs.504/1995 per determinare gli interessi dovuti in caso di ritardo e utile a chiarire che quegli interessi rappresentano il costo della dilazione e non l'intero ristoro del danno da ritardo.

• TULD (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43), art. 86

  Regola gli interessi per il ritardato pagamento dei diritti doganali e chiarisce la differenza tra costo del differimento e maggiorazione necessaria a riparare il danno da ritardo; usato dalla Corte come parametro comparativo per l'interpretazione dell'indennità di mora nelle accise.

• Codice Civile, art. 1284

  Richiamato in tema di interessi ma la Corte evidenzia che per le accise si applicano interessi determinati con riferimento al TULD art.79, non al solo criterio civilistico.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5

  Norma sulla responsabilità amministrativa e onere della prova nella materia sanzionatoria; la Corte chiarisce che la disciplina delle sanzioni amministrative non è automaticamente applicabile all'indennità di mora, essendo quest'ultima risarcitoria.

• Codice Civile, artt. 1218 e 2697

  Riferimenti richiamati dalle parti in tema di onere della prova; la Corte precisa che una volta accertato il ritardo nel pagamento l'indennità e gli interessi sono dovuti senza che sia necessario provare la volontarietà dell'atto.

Massime di principio

• L'indennità di mora prevista dal D.Lgs. n.504/1995, art.3, comma 4, in materia di accise ha natura prevalentemente risarcitoria (accessorio del tributo) e non mera sanzione amministrativa; pertanto è cumulabile con la sanzione prevista dal D.Lgs. n.471/1997, art.13.
• Per applicare indennità di mora e interessi sulle accise è sufficiente l'accertamento del ritardo nel pagamento: non è necessario che l'Amministrazione provi l'elemento soggettivo (dolo/volontà) del contribuente come requisito per l'indennità risarcitoria.
• Gli interessi richiamati dall'art.3 comma 4 (tasso per il pagamento differito dei diritti doganali) vanno considerati come il 'costo' della dilazione; l'indennità di mora (2% o 6%) completa il ristoro del danno da ritardo.
• Gli interventi normativi successivi (comma 4-bis, D.L. 34/2020 art.131 ecc.) confermano la distinzione concettuale tra interessi/indennità (funzione riparatoria) e sanzioni (funzione afflittiva) e rendono plausibile l'applicazione cumulativa di entrambe le misure in caso di ritardo.
• In caso di rateizzazione autorizzata, il mancato pagamento anche di una sola rata comporta decadenza dalla dilazione e l'applicazione degli interessi, dell'indennità di mora e delle sanzioni previste per il ritardato pagamento: bisogna quindi porre massima attenzione all'adempimento delle scadenze di piano.
• Per contestare legittimamente la pretesa dell'Amministrazione il contribuente dovrebbe provare che il pagamento è stato effettuato nei termini o dimostrare in modo documentato e convincente che il ritardo non è imputabile a lui (es. data certa di ricezione di documenti necessari, istruzioni contrattuali, errori non imputabili). In mancanza di tale prova, l'accertamento del ritardo autorizza la pretesa dell'erario.
• Nelle controversie sulle accise è fondamentale preservare e produrre documentazione temporale (date DAA, ricevute, bonifici, comunicazioni con vettori/destinatari) perché, pur non essendo richiesta la prova della volontà, l'attribuzione del ritardo e l'eventuale responsabilità oggettiva possono dipendere da questi elementi.
• Chi decide (giudice o amministrazione) deve leggere la disciplina delle accise in modo sistematico tenendo conto della collocazione normativa dell'art.3 comma 4 e dei successivi interventi legislativi: ciò evita interpretazioni isolate che qualificano impropriamente l'indennità come sanzione.