Sentenza del 16/06/2022 n. 19338 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva escluso la sanzionabilità del rappresentante fiscale per il ritardato pagamento delle accise ritenendo non provata la volontarietà della condotta e avendo qualificato l'indennità di mora di cui all'art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 504/1995 in modo tale da escludere la contemporanea applicazione della sanzione di cui all'art. 13, D.Lgs. n. 471/1997. In particolare i motivi censuravano: (i) errata ripartizione dell'onere della prova e falsa interpretazione dell'art. 5 D.Lgs. n. 472/1997 e dell'art. 2697 c.c.; (ii) mancata considerazione che la colpa (anche per negligenza di un operatore esperto) è sufficiente per l'applicazione della sanzione; (iii) omissione di motivazione su elementi decisivi circa la conoscenza, da parte del rappresentante fiscale, delle modalità di consegna diretta della merce al destinatario.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo (assorbito il terzo), ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e ha rinviato la causa alla Commissione regionale in diversa composizione anche per la liquidazione delle spese. La Corte ha inoltre statuito che: (a) l'indennità di mora prevista dall'art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 504/1995 ha natura risarcitoria (non sanzionatoria) ed è cumulabile con la sanzione di cui all'art. 13, D.Lgs. n. 471/1997; (b) il giudice del gravame ha errato nell'imporre all'amministrazione l'onere di provare il dolo: ai fini dell'applicabilità della sanzione è sufficiente dimostrare la condotta consapevole e quanto meno colposa/negligente del contribuente (presunzione di colpa, onere a carico del contribuente di provare l'assenza di colpa); (c) il rappresentante fiscale ha specifici doveri di controllo e garanzia sul regolare svolgimento delle operazioni di circolazione e quindi la circostanza che ricevesse i DAA solo dopo la consegna al destinatario e che fosse a conoscenza di prassi irregolari è rilevante ai fini della colpevolezza.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 3, comma 4

  «In caso di ritardo si applica l'indennità di mora del 6 per cento, riducibile al 2 per cento se il pagamento avviene entro 5 giorni...»

  L'indennità di mora è qualificata dalla Corte come misura di natura risarcitoria/accessorio dell'imposta (non come sanzione) e costituisce parte integrante dell'obbligazione tributaria cumulabile con le sanzioni previste per il ritardo (art.13 D.Lgs. 471/1997).

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13

  «Sanzione per il ritardato pagamento...»

  La sanzione di cui all'art.13 può essere applicata unitamente all'indennità di mora prevista per le accise: la Corte conferma la cumulabilità tra misura afflittiva (art.13) e misura risarcitoria (art.3, comma4 D.Lgs.504/1995).

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5

  Regola l'elemento soggettivo nelle sanzioni tributarie: è sufficiente la condotta cosciente e quanto meno colposa/negligente; la norma pone una presunzione di colpa che grava sull'autore dell'atto, non l'onere per l'amministrazione di provare il dolo.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio sull'onere della prova richiamato per discutere chi deve provare l'elemento soggettivo; la Corte chiarisce l'applicazione della presunzione di colpa prevista per le responsabilità tributarie.

• D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 9, comma 2

  Attribuisce al rappresentante fiscale obblighi di garanzia e controllo in relazione al pagamento dell'accisa: il rappresentante è tenuto a vigilare sulle operazioni e garantire il pagamento nei termini, e la sua inerzia può integrare colpa.

• D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 3, comma 4‑bis

  Norma introdotta per la rateizzazione del debito d'imposta: conferma la distinzione normativa tra interessi/indennità di mora (misure riparatorie/accessorie) e la sanzione per il ritardo (menzionata separatamente e in aggiunta).

• D.L. n. 34 del 2020, art. 131

  Intervento che ha spostato scadenze e, per la rimessione in termini, ha escluso l'applicazione delle sanzioni e dell'indennità di mora per i pagamenti effettuati entro la nuova scadenza: la Corte usa questa norma per rafforzare l'interpretazione che indennità e sanzioni siano distinte e applicabili cumulativamente.

• TULD (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43), art. 79

  Disciplina del pagamento differito dei diritti doganali utilizzata come parametro per comprendere la natura degli interessi indicati dall'art.3 comma 4: gli interessi richiamati nel regime accise hanno funzione di 'costo' del differimento e non esaudiscono da soli il ristoro del danno da ritardo.

• TULD (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43), art. 86

  Prevede gli interessi per il ritardato pagamento e la maggiorazione: utilizzata dalla Corte per raffrontare la logica del differimento autorizzato e del ritardo non autorizzato, a supporto della natura risarcitoria dell'indennità di mora.

• D.Lgs. 25 novembre 1947, n. 1286, art. 6

  Riferimento storico all'istituto della 'penalità di mora'; la Corte ritiene che riferimenti storici non siano decisivi per qualificare l'indennità di mora nelle accise come sanzione.

• Codice Civile, art. 1284

  Richiamato in rapporto alla misura degli interessi: la disciplina degli interessi per le accise rinvia al tasso per il pagamento differito dei diritti doganali (art.79 TULD) e non all'art.1284 c.c., confermando la specificità della disciplina.

Massime di principio

• L'indennità di mora prevista per il ritardo nel pagamento delle accise (art.3, comma 4, D.Lgs. 504/1995) ha natura risarcitoria/accessoria e può essere cumulata con la sanzione prevista dall'art.13 del D.Lgs. 471/1997; pertanto, in caso di tardivo versamento delle accise il contribuente può essere tenuto a pagare sia l'indennità che la sanzione.
• Per l'applicazione delle sanzioni tributarie non è necessario provare il dolo: è sufficiente che il ritardo sia riconducibile a comportamento consapevole e quanto meno colposo/negligente. La norma pone una presunzione di colpa in capo all'autore dell'atto, con l'onere per il contribuente di dimostrare l'assenza di colpa.
• Il rappresentante fiscale ha specifici obblighi di controllo e garanzia (ad es. ottenere e verificare i documenti DAA, vigilare sul regolare transito della merce); la mancata vigilanza o la tolleranza di prassi irregolari può integrare colpa idonea a giustificare l'irrogazione della sanzione per ritardo.
• L'onere probatorio nelle controversie tributarie: l'amministrazione deve provare il fatto-reato fiscale (es. il ritardo nel pagamento e la sua imputabilità materiale), mentre, una volta accertato il fatto, grava sul contribuente la prova dell'assenza di dolo o colpa. Non è corretto che il giudice richieda all'amministrazione la prova del dolo puro quando la legge richiede solo colpa/negligenza.
• Nelle contestazioni simili, valutare distintamente (a) se è provato il ritardo e la riconducibilità al contribuente; (b) se sussiste almeno colpa/negligenza; (c) l'eventuale cumulabilità delle misure (indennità di mora + sanzione) secondo la specifica disciplina normativa e la giurisprudenza consolidata.
• Se il contribuente ha prospettato questioni connesse (es. applicazione della continuazione delle sanzioni), il giudice adito dovrà esaminarle in sede di rinvio: la pronuncia di cassazione ha cassato per errori di diritto e ha rimandato alla commissione regionale per ulteriori accertamenti e decisione sulle spese.