Cassazione Civile, Ordinanza n. 18420/2024 del 05/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione, per l'anno d'imposta 2006, maggiori ricavi e costi ritenuti indebitamente dedotti da una società operante nel settore sanitario/assistenziale. La CTR aveva accolto solo in parte l'appello dell'Ufficio, rideterminando o escludendo varie riprese: differenze di classe nelle degenze, presunte prestazioni non fatturate in favore di pazienti prenotati, costi per "prestazioni mediche a patologie" e compensi del collegio sindacale. L'Agenzia ricorreva per cassazione con quattro motivi: (1) violazione degli artt. 109 TUIR e 2697 c.c., lamentando che la CTR avesse svalutato il valore probatorio del processo verbale di constatazione, ignorato il principio di non contestazione e male apprezzato gli indizi relativi alla mancata fatturazione delle differenze di classe; (2) violazione dell'art. 39 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c. sulla ripresa a tassazione dei ricavi relativi a prestazioni rese a pazienti prenotati, ritenendo che il file acquisito in verifica contenesse elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti; (3) violazione degli artt. 39 d.P.R. 600/1973, 88 e 109 TUIR, sostenendo che i costi contabilizzati per prestazioni mediche non fatturate dai professionisti avrebbero dovuto essere trattati come sopravvenienze attive o comunque esclusi dall'esercizio; (4) violazione dell'art. 109 TUIR e dell'art. 2697 c.c. in relazione ai compensi del collegio sindacale, deducendo che la CTR aveva ammesso il costo sulla base della sua mera verosimiglianza invece che della prova del suo effettivo sostenimento.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili o infondati i primi tre motivi. In particolare ha ritenuto inammissibile il primo per difetto di specificità, poiché il ricorso richiamava atti e risultanze istruttorie in modo riassuntivo senza trascrizione o puntuale localizzazione, e ha comunque escluso la denunciata contraddittorietà della motivazione sulla differenza di classe. Ha dichiarato inammissibile anche il secondo motivo, per le stesse ragioni di specificità, e il terzo, perché non censurava la decisiva affermazione della CTR circa la mancanza di prova certa dell'inesistenza dei costi. Ha invece accolto il quarto motivo, affermando che i costi sono deducibili non per mera verosimiglianza del loro sostenimento, ma solo se effettivamente esistenti e provati dal contribuente quanto a certezza e determinabilità; la sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente a tale capo e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente in diversa composizione anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro processuale invocato per denunciare violazioni di legge sostanziale, ma la Corte ha rilevato l'inammissibilità di alcuni motivi per difetto di specificità.

• art. 2697 c.c.

  La deduzione dei costi richiede prova da parte del contribuente; non è sufficiente la mera verosimiglianza del loro sostenimento. La norma è stata richiamata anche per escludere inversioni improprie dell'onere della prova.

• art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986

  Le componenti negative di reddito sono deducibili solo se effettivamente esistenti, certe e determinabili; la Corte ha accolto il motivo in cui si lamentava l'ammissione dei costi sulla base della sola verosimiglianza.

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  È stata richiamata come base normativa dell'accertamento induttivo e della valutazione delle presunzioni poste a fondamento delle riprese a tassazione.

• art. 88 d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla corretta imputazione di costi non effettivamente sostenuti, prospettando la loro rilevanza come sopravvenienze attive.

• art. 115 c.p.c.

  La Corte ha osservato che il principio di non contestazione riguarda i fatti storici posti a base di domande ed eccezioni e non le conclusioni ricostruttive tratte dalla valutazione di documenti.

• art. 2700 c.c.

  Il processo verbale di constatazione fa piena prova solo dei fatti attestati dal pubblico ufficiale come avvenuti in sua presenza o da lui compiuti; per gli altri contenuti ha diverso valore probatorio, da valutare insieme agli altri elementi.

Massime di principio

• Nel processo tributario il processo verbale di constatazione ha un valore probatorio differenziato: fede privilegiata solo per i fatti direttamente percepiti dal pubblico ufficiale, prova fino a contrario per le dichiarazioni di terzi o delle parti, e semplice elemento indiziario per gli altri contenuti, da valutare unitamente al resto del quadro probatorio.
• Il ricorso per cassazione deve confrontarsi in modo puntuale con la ratio decidendi della sentenza impugnata e con gli specifici passaggi motivazionali censurati; il richiamo generico ad atti del fascicolo o a risultanze documentali non trascritte determina inammissibilità per difetto di specificità.
• Il principio di non contestazione opera sui fatti storici allegati a fondamento delle domande ed eccezioni, non sulle valutazioni inferenziali o sulle ricostruzioni probatorie desunte dai documenti.
• Ai fini della deducibilità dei costi d'impresa non basta la loro plausibilità economica: il contribuente deve provarne l'effettiva esistenza, nonché la certezza e determinabilità; in difetto, il costo non può essere ammesso in deduzione sulla base della sola verosimiglianza.
• Quando il giudice di merito esclude un recupero a tassazione per mancanza di prova certa dell'inesistenza di un costo, il ricorso per cassazione che non attacchi specificamente tale ratio non può essere accolto.

Come è indicizzato