Sentenza del 31/01/2023 n. 2922 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la decorrenza del termine di decadenza per l'accertamento fiscale in presenza di una dichiarazione integrativa. L'Agenzia emise una cartella di pagamento relativa al Mod. Unico 2006 (anno 2005), integrato con dichiarazione integrativa presentata nel 2007; la cartella fu notificata nel 2010. La contribuente eccepì la decadenza per tardiva notifica e vizi di motivazione/comunicazione. In primo e secondo grado la decisione era favorevole alla contribuente perché ritenuta maturata la decadenza rispetto all'originaria dichiarazione. L'Agenzia ricorse in Cassazione sostenendo che, trattandosi di rettifica mediante dichiarazione integrativa, la decorrenza del termine di decadenza doveva essere riferita alla dichiarazione integrativa (13 maggio 2007) e non all'originaria.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ritenendo che, quando il contribuente presenta una dichiarazione integrativa che modifica l'originaria, il termine per l'accertamento relativo alle modifiche deve decorrere dalla dichiarazione integrativa. Ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria in diversa composizione per riesame, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 comma 8-bis

  Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo

  La norma consente la presentazione di dichiarazioni integrative per correggere errori che aumentano il reddito o il debito d'imposta; la Corte interpreta tale disposizione come implicante che, rispetto alle modifiche introdotte dall'integrativa, la decorrenza dei termini d'accertamento debba partire dalla dichiarazione integrativa stessa.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 3 commi 9 e 9-bis

  9. I contribuenti e i sostituti di imposta che presentano la dichiarazione in via telematica, direttamente o tramite i soggetti di cui ai commi 2-bis e 3, conservano, per il periodo previsto dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la dichiarazione debitamente sottoscritta e redatta su modello conforme a quello approvato con il provvedimento di cui all'articolo 1, comma 1, nonché i documenti rilasciati dal soggetto incaricato di predisporre la dichiarazione. L'Amministrazione finanziaria può chiedere l'esibizione della dichiarazione e dei suddetti documenti 9-bis. I soggetti incaricati della trasmissione delle dichiarazioni conservano, anche su supporti informatici, per il periodo previsto dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, copia delle dichiarazioni trasmesse, delle quali l'Amministrazione finanziaria può chiedere l'esibizione

  L'obbligo di conservazione e il potere dell'Amministrazione di chiedere l'esibizione della dichiarazione e dei documenti, richiamando l'art. 43 DPR 600/1973, sono interpretati come fondamento dell'autonoma decorrenza dei termini a partire dalla dichiarazione integrativa.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  Richiamato per stabilire i termini di conservazione della documentazione fiscale; la Corte ritiene che il richiamo rafforzi l'idea che la dichiarazione integrativa determini una nuova decorrenza dei termini d'accertamento.

• D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25

  Norma sul termine decadenziale per l'accertamento e la riscossione; la questione centrale era quale fosse il dies a quo del termine: la Corte afferma che, per le partite modificate dall'integrativa, il termine decorre dalla dichiarazione integrativa.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis

  Prevedono il controllo automatizzato che ha dato origine all'attività dell'Amministrazione nel caso di specie; valgono da base procedurale per l'emissione della cartella ma non incidono sulla regola di decorrenza stabilita dalla Corte.

• Legge 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1 comma 640

  Norma positiva che conferma il principio secondo cui la dichiarazione integrativa incide sulla decorrenza dei termini; sebbene non retroattiva, costituisce parametro interpretativo coerente con la soluzione adottata dalla Corte.

• D.lgs. n. 346 del 1990, artt. 28 e 33 (riferimento comparativo)

  Il richiamo all'ordinamento delle imposte di successione, dove è prevista analoga regola per le integrative, è utilizzato dalla Corte come ulteriore parametro di sistema a favore della soluzione interpretativa adottata.

Massime di principio

• Se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa che modifica l'originaria, il termine per l'accertamento limitatamente alle modifiche decorre dalla data della dichiarazione integrativa e non dall'originaria.
• L'Amministrazione deve verificare a quale dichiarazione (originaria o integrativa) si riferisce il contenuto dell'accertamento e calcolare la decadenza a partire dalla dichiarazione che ha effettivamente determinato la ripresa.
• L'obbligo di conservazione della dichiarazione e dei documenti (art. 43 DPR 600/1973 richiamato dall'art. 3 del DPR 322/1998) e il potere di esibizione dell'Amministrazione sono indici dell'autonoma decorrenza dei termini dall'integrativa.
• Quando la notifica di atti esecutivi o di cartelle si verifica dopo il termine di decadenza calcolato sull'integrativa, il contribuente può far valere la decadenza e ottenere l'annullamento della pretesa.
• In giudizio, se il giudice di merito non ha esaminato la questione della decorrenza in relazione alla dichiarazione integrativa, la Cassazione può cassare e rinviare per nuovo esame; per le parti è fondamentale allegare e documentare data e contenuto dell'integrativa.