Sentenza del 05/09/2016 n. 244 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento relativi all'anno d'imposta 2008, con i quali l'Ufficio aveva recuperato a tassazione l'importo di 123.122 euro indicato dalla società come reddito detassato per un investimento ambientale. In via preliminare, i contribuenti contestavano la validità degli avvisi e degli atti processuali dell'Ufficio, sostenendo che fossero stati sottoscritti da funzionari privi di delega o di adeguati poteri. Nel merito, sostenevano che l'intero costo di acquisto di una macchina per la stampa senza impiego di sostanze chimiche fosse agevolabile ai sensi dell'art. 6 della legge n. 388/2000. L'Ufficio riteneva invece detassabile soltanto l'eventuale sovraccosto ambientale rispetto a una macchina equivalente tradizionale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato tutte le eccezioni formali dei contribuenti, ritenendo validi gli avvisi e gli atti dell'Agenzia delle Entrate, poiché sottoscritti dal direttore provinciale o da funzionari appartenenti all'ufficio e muniti di delega o di competenza organizzativa. Nel merito, tuttavia, ha accolto l'appello principale dei contribuenti e rigettato l'appello incidentale dell'Ufficio. Ha ritenuto applicabile il solo criterio risultante dall'art. 6 della legge n. 388/2000, dalla circolare n. 1/E/2001 e dalle istruzioni del modello UNICO, considerando detassabile l'intero investimento di 123.122 euro, poiché nei due periodi d'imposta precedenti non risultavano altri investimenti ambientali. L'importo rientrava inoltre nel limite di 200.000 euro previsto per gli aiuti "de minimis" dal regolamento CE n. 1998/2006. Gli avvisi di accertamento sono stati quindi annullati. Le spese del grado sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 6, commi 13, 14, 15, 16 e 19, legge n. 388/2000

  "Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto di immobilizzazioni materiali [...] necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente [...]. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale."

  La norma consente alle piccole e medie imprese di escludere dal reddito imponibile la quota destinata a investimenti ambientali. La quota agevolabile deve essere determinata rispetto alla media degli investimenti ambientali dei due periodi d'imposta precedenti; in assenza di precedenti investimenti, può coincidere con l'intero investimento.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 1/E del 3 gennaio 2001

  Ha fornito i primi chiarimenti applicativi sull'agevolazione, confermando che l'investimento deve riguardare immobilizzazioni materiali, essere rappresentato separatamente in bilancio e deve essere considerata l'eccedenza rispetto agli investimenti ambientali dei due anni precedenti.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 226/E dell'11 luglio 2002

  "I benefici per gli investimenti ambientali sono rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari (sovraccosti) necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale."

  Secondo l'Agenzia, l'approccio incrementale richiede di isolare il maggior costo della soluzione ambientalmente più efficace rispetto a un investimento analogo privo delle caratteristiche ambientali, tenendo conto anche degli eventuali vantaggi economici. La CTR ha però ritenuto tale interpretazione non applicabile al caso concreto, perché non recepita nelle istruzioni generali fornite ai contribuenti.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 95/E del 25 luglio 2005

  Ribadisce che l'approccio incrementale individua la sola quota dell'investimento sostenuta per ottenere il miglioramento ambientale. La CTR ne ha escluso la rilevanza decisiva nel caso esaminato, anche perché riferita a un'acquisizione in leasing e non accompagnata da elementi idonei a determinare il costo comparabile.

• Art. 10, legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  La sentenza richiama il principio di tutela dell'affidamento e di buona fede del contribuente, sottolineando che criteri interpretativi con rilevanti effetti fiscali avrebbero dovuto essere adeguatamente comunicati nelle istruzioni ufficiali.

• Regolamento CE n. 1998/2006, art. 2

  "L'importo complessivo degli aiuti 'de minimis' concessi ad una medesima impresa non deve superare 200.000 EUR nell'arco di tre esercizi finanziari."

  Per gli aiuti rientranti nella soglia de minimis, il beneficio può essere valutato secondo il regime agevolato senza applicare la disciplina generale degli aiuti di Stato, purché il limite triennale non sia superato. L'Ufficio avrebbe dovuto verificare l'eventuale presenza di altri aiuti ricevuti dall'impresa nel triennio.

• Artt. 10 e 11, decreto legislativo n. 546/1992

  Le disposizioni disciplinano la rappresentanza dell'ufficio tributario nel processo. La CTR ha ritenuto sufficiente la provenienza dell'atto dall'ufficio e l'appartenenza del sottoscrittore alla struttura, in assenza di una specifica prova di usurpazione dei poteri.

• Art. 32, decreto legislativo n. 546/1992

  La contestazione relativa al deposito tardivo di una memoria non ha comportato la nullità della sentenza, poiché la decisione dei giudici di primo grado è stata ritenuta comunque corretta e non viziata in modo determinante.

• Cassazione civile, sentenze n. 13512/2011 e n. 15317/2013

  "Gli ordini di servizio emessi dal direttore [...] hanno valore di delega"; "deve presumersi che l'atto provenga dall'ufficio appellante e ne esprima la volontà".

  Gli ordini di servizio possono costituire delega valida per la sottoscrizione degli atti. Inoltre, la rappresentanza processuale del funzionario dell'ufficio è normalmente presunta quando non sia contestata o provata la sua estraneità alla struttura o l'usurpazione del potere.

Massime di principio

• Quando un'agevolazione fiscale è disciplinata da norme e istruzioni ufficiali non perfettamente coincidenti con successive circolari o risoluzioni, il contribuente che si è conformato alle istruzioni ufficiali può invocare il principio di affidamento e buona fede.
• Per gli investimenti ambientali, l'agevolazione deve normalmente riguardare la componente effettivamente collegata alla tutela ambientale e non necessariamente l'intero costo del bene; tuttavia, se la normativa applicabile e le istruzioni ufficiali non impongono chiaramente un calcolo più restrittivo e non esistono investimenti ambientali pregressi, l'intero investimento può essere considerato eccedente rispetto alla media precedente.
• L'Amministrazione che contesta un'agevolazione fondata sul regime de minimis deve verificare anche gli eventuali altri aiuti ricevuti dall'impresa nel periodo di riferimento; il superamento della soglia deve essere dimostrato con elementi concreti.
• Le contestazioni sulla firma degli avvisi o sulla rappresentanza processuale dell'ufficio richiedono normalmente una prova specifica dell'assenza di potere, dell'estraneità del sottoscrittore alla struttura o dell'usurpazione della funzione; la mera qualifica non dirigenziale non è necessariamente sufficiente a determinare la nullità.
• La documentazione dell'investimento, la sua iscrizione tra le immobilizzazioni materiali, la separata indicazione in bilancio e in dichiarazione e la prova delle caratteristiche ambientali sono elementi essenziali per sostenere la detassazione.
• La decisione non stabilisce in modo assoluto che ogni investimento ambientalmente qualificato sia detassabile per intero: il risultato dipende dalla disciplina vigente, dalle istruzioni ufficiali applicabili, dall'assenza di precedenti investimenti e dal rispetto dei limiti sugli aiuti di Stato.