Sentenza del 12/07/2021 n. 19738 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Sanzioni irrogate per omissione della comunicazione telematica all'Ufficio dei dati contenuti nelle dichiarazioni d'intento ricevute dal cessionario (esportatore abituale) relative a operazioni in sospensione d'imposta nel periodo 1 maggio - 31 ottobre 2007. Questione principale: se l'omessa comunicazione costituisse violazione meramente formale o sostanziale e se dovessero considerarsi tante violazioni quante erano le singole fatture emesse in sospensione d'imposta (applicabilità del cumulo giuridico) o un'unica violazione relativa all'omesso invio della comunicazione mensile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e il quarto motivo del ricorso incidentale, ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale di Bolzano in diversa composizione per rideterminare la questione alla luce dei principi espressi. La Corte ha affermato che l'omessa comunicazione non è una mera irregolarità formale ma un'omissione rilevante ai fini del controllo IVA; ha stabilito che, nella fattispecie di pluralità di operazioni con la stessa controparte, l'obbligo di invio ha rilievo mensile e quindi possono sussistere tante violazioni quanti sono i termini mensili maturati (non tante violazioni quante le singole fatture). Tuttavia, la Corte ha rinviato al giudice di merito l'accertamento concreto dell'applicazione dello ius superveniens (valutando le modifiche legislative succedutesi) e della disciplina più favorevole per il contribuente, nonché la corretta applicazione del cumulo giuridico.

Norme richiamate

• D.Lgs. 26 febbraio 1997, n. 471, art. 7, commi 3 e 4-bis

  "4-bis. E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui al D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c), ultimo periodo, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17, o la invia con dati incompleti o inesatti"

  La Corte ha ritenuto che la norma originaria punisse l'omesso invio della comunicazione come condotta materiale principale; tale omissione non è una mera formalità quando ostacola il controllo sull'applicazione del regime IVA in sospensione.

• D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c

  Prevedeva l'obbligo che la dichiarazione d'intenti fosse consegnata al fornitore o presentata in dogana e che, nel primo caso, il cedente dovesse comunicare telematicamente i dati all'Agenzia entro il giorno 16 del mese successivo; il tributo e l'obbligo di comunicazione formano il presupposto sanzionatorio.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c

  Definisce il regime di non applicazione dell'IVA per le cessioni a esportatori abituali; la normativa è il riferimento sostanziale per l'utilizzo delle dichiarazioni d'intento.

• D.Lgs. 4 agosto 1997, n. 472, art. 12

  Disciplina il cumulo giuridico per concorso formale omogeneo; la Corte ha indicato che il cumulo giuridico è applicabile tra violazioni mensili eventualmente accertate (non per singola fattura), previa verifica dei presupposti concreti.

• D.Lgs. 26 febbraio 1997, n. 472, art. 3

  Principio del favor rei: in caso di successione di norme sanzionatorie si applica la legge più favorevole; la Corte ha richiamato questo principio per disporre che il giudice di merito valuti quale regime sostanzialmente più favorevole applicare.

• D.Lgs. 23 giugno 2014, n. 175, art. 20

  "4-bis. E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c), prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione all'Agenzia delle entrate, prevista dal D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c)"

  La novella ha spostato e specificato adempimenti (obbligo del riscontro telematico e più diretto coinvolgimento dell'esportatore), ma non ha eliminato l'obbligo sostanziale di comunicazione; pertanto la Corte l'ha considerata come successione normativa in continuità con la precedente fattispecie.

• D.Lgs. 10 settembre 2015, n. 159, art. 15

  "4-bis. E' punito con la sanzione amministrativa da Euro 250 a Euro 2.000 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni ... prima di aver ricevuto ... la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l'avvenuta presentazione"

  Riformulazione successiva che modifica anche la misura sanzionatoria: la Corte ha richiamato la necessità di valutare il regime più favorevole nel concreto, ove applicabile.

• D.L. 30 aprile 2019, n. 34, art. 12-septies (conv. L. di conversione)

  "4-bis. E' punito con la sanzione prevista al comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni ... senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione ..."

  Ulteriore intervento normativo con efficacia temporale stabilita dal legislatore; la Corte ha osservato che le modifiche successive non operano retroattivamente salvo che risultino più favorevoli e applicabili.

• Altre norme citate (es. L. 27 luglio 2000, n. 212, art.10; modifiche legislative successive)

  Richiamate a supporto dei principi procedurali e processuali; la Corte ha valutato le modifiche normative nel loro insieme per determinare continuità o abolitio e per l'applicazione del favor rei.

Massime di principio

• L'omessa comunicazione telematica dei dati della dichiarazione d'intenti non è necessariamente una mera violazione formale: se ostacola i controlli sull'applicazione del regime IVA in sospensione, costituisce comportamento rilevante e sanzionabile.
• In caso di pluralità di operazioni con la stessa controparte, l'obbligo di invio ha rilevanza temporale mensile: l'omissione protratta può dar luogo a tante violazioni quanti sono i termini mensili maturati (non tante violazioni quante le singole fatture).
• Il cumulo giuridico (D.Lgs. n. 472/1997, art. 12) può trovare applicazione tra violazioni distinte maturate in periodi diversi (es. mensili), ma non in ragione di ogni singola fattura; occorre verificare concretamente la sussistenza dei presupposti.
• Le modifiche legislative successive che semplificano o spostano gli adempimenti non determinano automaticamente l'abolitio dell'illecito: va valutato se sussiste continuità strutturale tra le fattispecie (continuità/continenza) o se la novella ha reso la condotta non punibile.
• In presenza di successione di norme sanzionatorie si applica lo ius superveniens più favorevole al contribuente; la scelta del regime più favorevole va fatta valutando complessivamente le conseguenze pratiche delle diverse discipline, non solo singoli aspetti formali.
• Se contestata la qualificazione della violazione (formale vs sostanziale) o il numero delle violazioni, la questione può essere rimessa al giudice di merito per valutazione concreta e determinazione della sanzione tenendo conto delle modifiche normative intervenute.