Circolare n. 31/E del 24/09/2013

Correzione degli errori contabili: effetti fiscali sull’imputazione temporale dei componenti di reddito

La circolare chiarisce il trattamento fiscale delle correzioni di errori contabili per i soggetti che adottano principi contabili nazionali e IAS/IFRS, con riferimento alla mancata imputazione di componenti negativi o positivi nel corretto esercizio di competenza. Il documento coordina principi contabili, TUIR, dichiarazioni integrative e termini di accertamento, con l’obiettivo di evitare spostamenti arbitrari del momento impositivo e fenomeni di doppia imposizione.

Quadro generale e principi di riferimento

Per i soggetti OIC, il principio di competenza discende dall’art. 2423-bis c.c. e, fiscalmente, dagli artt. 83 e 109 TUIR. Per gli IAS/IFRS adopter, il principio di competenza è ricostruito alla luce della derivazione rafforzata e degli standard internazionali, pur restando centrale l’esigenza di corretta imputazione temporale.

La circolare sottolinea che la competenza è principio inderogabile: il contribuente non può scegliere liberamente in quale periodo imputare costi o ricavi. Al tempo stesso, quando un errore contabile viene corretto secondo i principi contabili, occorre evitare che il medesimo componente venga tassato o dedotto due volte.

Qualificazione degli errori contabili

Gli errori contabili non vanno confusi con cambiamenti di stima o di principi contabili. Essi consistono, per i principi nazionali, nella impropria o mancata applicazione di un principio contabile in presenza delle informazioni necessarie, e possono derivare da errori matematici, errate interpretazioni dei fatti o negligenze nella raccolta dei dati.

La correzione, per i soggetti OIC, avviene normalmente imputando al conto economico dell’esercizio in cui l’errore viene individuato un componente di rettifica della voce patrimoniale interessata, con esposizione tra i proventi e oneri straordinari. Fanno eccezione i casi in cui l’errore riguardi fatti che non hanno mai inciso direttamente sul conto economico.

Per gli IAS/IFRS, lo IAS 8 definisce errore contabile come omissione o errata misurazione derivante dall’uso mancato o scorretto di informazioni attendibili disponibili al momento della redazione dei bilanci precedenti. La correzione è, in via generale, retroattiva e si riflette nello stato patrimoniale; solo in via residuale, o nei casi di scarsa significatività, può transitare nel conto economico. Fiscalmente, quando la rettifica è imputata a patrimonio netto, l’art. 109, comma 4, TUIR la considera comunque imputata a conto economico.

Componenti negativi non imputati nel periodo corretto

La circolare disciplina anzitutto l’ipotesi in cui un costo non sia stato imputato nell’esercizio di competenza e venga rilevato solo successivamente come correzione dell’errore. Tale componente, pur emergendo in bilancio nell’anno della correzione, non assume immediato rilievo fiscale nell’esercizio di emersione, perché deve essere ricondotto al periodo corretto.

Se l’annualità di competenza è ancora emendabile ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, DPR 322/1998, il contribuente deve presentare dichiarazione integrativa a favore per correggere quell’anno. Se l’annualità non è più emendabile, egli può comunque recuperare il costo mediante la riliquidazione autonoma delle annualità interessate, risalendo fino all’ultima annualità ancora aperta ai fini dell’integrativa. In tale ultima dichiarazione confluiscono gli effetti delle riliquidazioni precedenti.

La circolare precisa che, in presenza di perdite fiscali, il recupero del costo può aumentare la perdita o generare una maggiore perdita riportabile, sempre nel rispetto dell’art. 84 TUIR sul riporto delle perdite.

Esempi operativi sui costi omessi

Gli esempi contenuti nella circolare mostrano tre scenari principali:

• annualità con reddito positivo, in cui il costo omesso riduce l’imponibile dell’anno corretto e genera un’eccedenza d’imposta recuperabile con dichiarazione integrativa a favore;
• annualità in perdita, in cui il costo omesso aumenta la perdita fiscale o la perdita riportabile;
• annualità miste, in cui occorre ricostruire gli effetti su tutte le annualità successive, fino a quella ancora emendabile.

In tutti i casi, il contribuente deve riprendere a tassazione, nell’anno di emersione contabile, il componente negativo iscritto in bilancio e, separatamente, recuperare fiscalmente il costo nel periodo di competenza attraverso gli strumenti dichiarativi previsti.

Componenti positivi non imputati nel periodo corretto

Per i ricavi o altri componenti positivi omessi nel periodo corretto, il contribuente deve presentare dichiarazione integrativa a sfavore entro i termini di accertamento di cui all’art. 43 DPR 600/1973. Se ricorrono i presupposti, può anche avvalersi del ravvedimento operoso ex art. 13 D.Lgs. 472/1997, con riduzione delle sanzioni.

La circolare richiama la sanzione dell’art. 1 D.Lgs. 471/1997 per l’indicazione di un reddito imponibile inferiore, di un’imposta inferiore o di un credito superiore a quello spettante, nonché per indebite deduzioni o detrazioni.

La correzione fiscale del ricavo non imputato va effettuata nell’anno di competenza; solo dopo tale regolarizzazione il componente rilevato in bilancio nell’anno della correzione può essere sterilizzato fiscalmente.

Effetti sulle annualità successive

Quando l’omissione di un componente positivo incide anche sulle annualità successive, il contribuente deve riliquidare tutte le dichiarazioni interessate. La circolare distingue i casi in cui le annualità successive evidenzino redditi positivi, perdite fiscali o una combinazione di entrambi.

Se l’anno di competenza e i successivi sono in utile, il contribuente presenta integrativa a sfavore per il periodo corretto e versa la maggiore imposta. Se invece l’anno di competenza o quelli successivi sono in perdita, la correzione può ridurre le perdite riportabili o richiedere la presentazione di più integrative a sfavore sulle annualità interessate.

Ipotesi particolari: omissione contestuale di costi e ricavi

La circolare affronta anche la contemporanea omessa imputazione di un componente negativo e di un componente positivo, potenzialmente riferibili allo stesso esercizio o a esercizi diversi.

Se le omissioni riguardano lo stesso esercizio, occorre verificare il saldo complessivo:

• se l’effetto è favorevole al contribuente, si utilizza la dichiarazione integrativa a favore, se ancora possibile, oppure la riliquidazione autonoma fino all’ultima annualità emendabile;
• se l’effetto è sfavorevole, si ricorre alla dichiarazione integrativa a sfavore.

Se le omissioni si riferiscono ad annualità diverse, si applicano congiuntamente le regole sui componenti negativi e su quelli positivi, con ricostruzione delle annualità e delle perdite o dei redditi interessati.

Deduzione impropria del componente di rettifica

Un’ulteriore ipotesi riguarda il caso in cui il contribuente, dopo aver rilevato in bilancio il componente negativo di correzione, lo abbia anche dedotto fiscalmente nell’anno di emersione. In tal caso, prima di recuperare il costo nel periodo corretto, egli deve eliminare gli effetti dell’erronea deduzione mediante dichiarazione integrativa a sfavore e pagamento delle eventuali maggiori imposte.

Se la dichiarazione è presentata entro i termini dell’art. 13 D.Lgs. 472/1997, può applicarsi il ravvedimento operoso.

IRAP

La circolare afferma che, ai fini IRAP, valgono i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa. Ne consegue che non sono ammesse deroghe al principio di competenza per effetto della correzione di errori contabili, salvo quanto già previsto dai principi contabili e dai chiarimenti di prassi.

Restano ferme le indicazioni secondo cui le componenti positive sono imponibili nell’esercizio di competenza e il loro omesso concorso alla base imponibile è sanzionabile nel periodo in cui avrebbero dovuto essere correttamente contabilizzate.

Termini di accertamento e “rigenerazione” degli elementi fiscali

Le dichiarazioni integrative a favore e a sfavore consentono di rendere fiscalmente rilevanti elementi che, per effetto del decorso dei termini, non sarebbero più opponibili all’Amministrazione finanziaria. Per tale motivo, i termini di accertamento decorrono dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa, nei limiti degli elementi in essa rappresentati.

La circolare precisa che gli uffici possono controllare gli elementi “rigenerati” entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione dell’integrativa, ai sensi dell’art. 43 DPR 600/1973. Il contribuente deve conservare e esibire la documentazione idonea a dimostrare i presupposti sostanziali della correzione, anche se l’atto originario è divenuto definitivo, compresa l’ipotesi di definizione per adesione.

Conclusione operativa

Il documento costruisce un sistema unitario nel quale la correzione contabile dell’errore deve essere sempre ricondotta al corretto periodo di competenza, con strumenti diversi a seconda che si tratti di costi o ricavi, di annualità ancora emendabili o meno, e di effetti favorevoli o sfavorevoli. Il filo conduttore è la tutela della capacità contributiva del singolo periodo d’imposta, nel rispetto del divieto di doppia imposizione e dei termini di accertamento e di rettifica dichiarativa.