Circolare n. 33/E del 8/11/2013

Deducibilità degli accantonamenti ai fondi per indennità suppletiva di clientela

La circolare esamina il trattamento fiscale degli accantonamenti relativi all’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti di commercio alla cessazione del rapporto. L’intervento nasce dall’esigenza di chiarire la gestione del contenzioso alla luce della modifica dell’art. 1751 c.c. e dell’evoluzione giurisprudenziale della Corte di Cassazione.

Premessa e finalità

Le Direzioni regionali avevano chiesto chiarimenti sulla gestione delle controversie in cui era contestata la deducibilità, per competenza, degli accantonamenti ai fondi per indennità suppletiva di clientela. La circolare intende quindi coordinare quadro normativo, orientamenti giurisprudenziali e prassi amministrativa, indicando agli uffici il corretto comportamento da tenere nelle liti pendenti.

Quadro normativo

L’art. 105, comma 1, del TUIR consente la deduzione dal reddito d’impresa degli accantonamenti ai fondi per indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente, nei limiti delle quote maturate secondo legge e contratti. Il comma 4 estende la disciplina alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 1, lettere c), d) e f), tra cui rientra l’indennità per la cessazione del rapporto di agenzia.

Regime anteriore al 1° gennaio 1993

Prima della riforma, l’art. 1751 c.c. prevedeva che, alla cessazione del contratto a tempo indeterminato, il preponente dovesse corrispondere all’agente un’indennità proporzionale alle provvigioni, nella misura stabilita dagli accordi economici collettivi, dai contratti collettivi, dagli usi o, in mancanza, dal giudice. Gli accordi collettivi degli agenti di commercio articolavano l’indennità di cessazione in tre componenti: indennità di risoluzione del rapporto, indennità suppletiva di clientela e indennità meritocratica. L’indennità suppletiva di clientela era dovuta solo se il contratto a tempo indeterminato si scioglieva ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all’agente, e veniva calcolata sulle provvigioni maturate nel corso del rapporto.

In questo assetto, la circolare evidenzia due elementi: da un lato, l’art. 1751 c.c. rinviava alla contrattazione collettiva solo per la misura dell’indennità; dall’altro, la contrattazione collettiva introduceva una componente specifica, la suppletiva di clientela, subordinata a una condizione di erogazione, con conseguente incertezza dell’obbligo del preponente.

Regime successivo al 1° gennaio 1993

Con la nuova formulazione dell’art. 1751 c.c., in vigore dal 1° gennaio 1993, la disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio è diventata unitaria e non rinvia più alla contrattazione collettiva. L’indennità è dovuta se ricorrono determinate condizioni: l’agente deve aver procurato nuovi clienti o sviluppato sensibilmente gli affari con i clienti esistenti, il preponente deve ricevere ancora sostanziali vantaggi da tali affari e il pagamento deve essere equo, tenuto conto delle provvigioni perse.

La norma individua inoltre i casi in cui l’indennità non è dovuta: risoluzione del contratto per grave inadempimento dell’agente, recesso dell’agente salvo giustificazioni imputabili al preponente o a circostanze personali rilevanti, cessione a terzi dei diritti e obblighi derivanti dal contratto. È previsto anche un limite massimo pari a un’indennità annua calcolata sulla media delle retribuzioni degli ultimi cinque anni, la possibilità per l’agente di decadere dal diritto se non comunica entro un anno la volontà di farlo valere, l’inderogabilità delle disposizioni a svantaggio dell’agente e la spettanza dell’indennità anche in caso di morte dell’agente.

La circolare conclude che, nel quadro normativo vigente dal 1° gennaio 1993, sono deducibili gli accantonamenti per le indennità di cessazione del rapporto di agenzia di cui all’art. 17, comma 1, lettera d), TUIR, disciplinati in modo esclusivo e unitario dall’art. 1751 c.c.

Giurisprudenza della Corte di Cassazione

Periodi anteriori al 1° gennaio 1993

La Cassazione, dopo un primo orientamento favorevole alla deducibilità, ha poi ritenuto non deducibili gli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela nei periodi antecedenti alla riforma. La motivazione è che tale indennità aveva natura eventuale, sia nell’an che nel quantum, perché subordinata alla cessazione del rapporto per fatto non imputabile all’agente, sicché non poteva considerarsi maturata in costanza di rapporto e non era quindi accantonabile fiscalmente in competenza.

Periodi successivi al 1° gennaio 1993

Con sentenze del 2009, 2011 e 2013, la Cassazione ha invece riconosciuto la deducibilità degli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela. La Corte osserva che le precedenti decisioni contrarie si riferivano a un diverso quadro normativo e a periodi in cui le indennità erano effettivamente distinte. Dopo la riforma, l’art. 1751 c.c. contiene l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente e la locuzione fiscale “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia” deve intendersi comprensiva dell’intera materia, senza ulteriori distinzioni.

La Suprema Corte esclude che la deducibilità possa essere negata per il solo carattere aleatorio dell’indennità o per asserita mancanza dei requisiti di certezza e determinabilità dell’art. 109 TUIR, richiamando anche l’Avvocatura Generale dello Stato, secondo cui gli accantonamenti sono per loro natura fondati su valutazioni previsionali e probabilistiche.

Prassi amministrativa e correzione dell’orientamento

La circolare ricostruisce l’evoluzione della prassi dell’Agenzia delle entrate. Con la risoluzione n. 59/E del 2004 era stata riconosciuta la deducibilità. Successivamente, con la circolare n. 42/E del 2007, in coerenza con l’orientamento giurisprudenziale allora prevalente, l’Agenzia aveva invece negato la deducibilità per competenza degli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela, ritenendo non più sostenibile la tesi della deducibilità dell’accantonamento ai fondi per indennità di cessazione del rapporto di agenzia nelle sue varie componenti.

Gestione del contenzioso

La circolare delimita l’ambito di applicazione delle istruzioni della circolare n. 42/E del 2007 ai soli periodi d’imposta anteriori al 1° gennaio 1993. Per tali controversie, resta sostenibile la tesi della non deducibilità per competenza dell’indennità suppletiva di clientela, in quanto costo eventuale e deducibile solo nell’esercizio di effettiva corresponsione.

Per le controversie relative a periodi successivi al 1° gennaio 1993, invece, l’indirizzo corretto è quello favorevole alla deducibilità per competenza dell’accantonamento per indennità di cessazione del rapporto di agenzia in tutte le sue componenti. La circolare invita quindi le strutture territoriali a riesaminare le liti pendenti e ad abbandonare la pretesa tributaria quando non conforme a tale impostazione, salvo che sussistano altre questioni difendibili.

Indicazione finale

Le Direzioni regionali devono vigilare affinché le istruzioni contenute nella circolare siano applicate uniformemente dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.