Circolare n. 27/E del 2/08/2013

Errati versamenti dei contribuenti: chiarimenti su termine lungo, ravvedimento e definizione dell’accertamento

La circolare interviene per risolvere dubbi applicativi relativi a versamenti insufficienti o carenti effettuati dai contribuenti in diverse ipotesi: pagamento di saldo e primo acconto IRPEF, IRES e IRAP nel cosiddetto "termine lungo", ravvedimento operoso conseguente a versamenti non completi, e definizione degli avvisi di accertamento o dell’accertamento con adesione in presenza di errori materiali o di calcolo. L’impostazione di fondo è quella di valorizzare la sostanza dell’adempimento e la volontà del contribuente, distinguendo tra insufficienza del versamento e tardività dell’intero pagamento.

Ambito applicativo e riferimenti normativi

I chiarimenti riguardano in primo luogo l’art. 17 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, che disciplina il versamento del saldo e del primo acconto IRPEF, IRES e IRAP. Per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il versamento ordinario va eseguito entro il 16 giugno; il comma 2 consente di effettuare il pagamento entro i 30 giorni successivi, con maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo.

La circolare richiama inoltre:

• l’art. 20 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, per il versamento rateale;
• l’art. 6 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, per il saldo IVA della dichiarazione unificata annuale;
• l’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, sul ravvedimento operoso;
• l’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, per la sanzione ordinaria del 30%;
• l’art. 15 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, sull’acquiescenza all’avviso di accertamento;
• l’art. 17 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, sulla definizione agevolata delle sanzioni;
• l’art. 29 del D.L. n. 78 del 2010, in tema di accertamento esecutivo.

Insufficiente versamento nel "termine lungo"

La questione principale affrontata riguarda il caso in cui il contribuente versi l’imposta entro il termine lungo, ma senza corrispondere integralmente la maggiorazione dello 0,40% oppure determinando in modo insufficiente sia l’imposta sia la maggiorazione. La circolare precisa che il pagamento effettuato entro il termine lungo resta tempestivo, ma se l’importo complessivamente versato è inferiore al dovuto non si è in presenza di un ritardo dell’intera obbligazione, bensì di un versamento insufficiente.

Poiché imposta e maggiorazione sono versate con il medesimo codice tributo e la maggiorazione è considerata parte del tributo stesso, non assume rilievo distinguere se il contribuente abbia omesso la sola maggiorazione o abbia effettuato un versamento proporzionalmente carente. In ogni caso, la sanzione ordinaria del 30% va applicata solo sulla differenza tra quanto dovuto complessivamente e quanto effettivamente versato.

La circolare richiama anche il parere dell’Avvocatura generale dello Stato del 2 luglio 2012, n. 263000, che qualifica il versamento entro 30 giorni senza maggiorazione come omesso versamento parziale e non come tardivo pagamento, con conseguente applicazione della sanzione sulla quota non versata.

Esempio di calcolo del recupero

L’esempio riportato nella circolare mostra che, a fronte di un saldo IRES 2011 dovuto per € 400, se nel termine lungo il contribuente versa solo € 100 più la maggiorazione dello 0,40% per un totale di € 100,4, l’ufficio recupera:

• la differenza d’imposta di € 301,2;
• gli interessi dalla scadenza del termine lungo;
• la sanzione del 30% calcolata su € 301,2.

Ravvedimento operoso in presenza di versamenti carenti

In caso di versamento insufficiente nel termine lungo, il contribuente può regolarizzare l’irregolarità con il ravvedimento operoso. La circolare chiarisce che il ravvedimento può considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, limitatamente alla somma effettivamente versata entro la scadenza del termine utile per il ravvedimento.

Sono indicati due principali momenti di regolarizzazione:

• entro 30 giorni dalla scadenza del termine lungo: versamento del tributo comprensivo della maggiorazione dello 0,40%, degli interessi moratori al tasso legale dalla scadenza del termine lungo al pagamento e della sanzione ridotta del 3%;
• entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione: versamento del tributo comprensivo della maggiorazione, degli interessi moratori e della sanzione ridotta del 3,75%.

Se il contribuente versa solo una parte del residuo dovuto, il ravvedimento si perfeziona solo per quella quota; il resto rimane esposto al recupero da parte dell’ufficio con applicazione della sanzione ordinaria e degli interessi calcolati dalla data di scadenza del termine di versamento scelto (16 giugno o 16 luglio).

Versamenti parziali nel ravvedimento e imputazione nel modello F24

La circolare affronta anche il caso più complesso in cui, in sede di ravvedimento, il contribuente versi un importo complessivo inferiore al dovuto e le sanzioni o gli interessi non siano calcolati in modo proporzionale all’imposta effettivamente regolarizzata. In tale ipotesi il ravvedimento resta efficace solo per la quota parte dell’imposta corrispondente al quantum complessivamente corrisposto.

Per evidenziare la volontà di avvalersi del ravvedimento, nel modello F24 deve risultare almeno un’imputazione di parte del versamento alle sanzioni mediante l’apposito codice tributo. Sulla differenza non sanata, gli uffici devono applicare le sanzioni ordinarie e recuperare gli interessi non versati, computati dalla data dell’originario versamento.

La circolare precisa che questi criteri saranno applicabili in via automatizzata solo dopo l’adeguamento delle procedure informatiche, ma nel frattempo dovranno essere seguiti dagli uffici nei controlli automatizzati. Gli uffici dovranno anche, se necessario, variare i codici tributo e ripartire gli importi versati tra imposta, interessi e sanzioni in modo da individuare l’importo ancora dovuto.

Definizione dell’accertamento, acquiescenza e definizione delle sanzioni

La circolare esamina infine le conseguenze dei versamenti inferiori a quanto dovuto per definire la pretesa tributaria. In caso di acquiescenza all’avviso di accertamento ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997, il contribuente deve versare entro il termine per il ricorso le somme dovute a titolo di imposte, interessi e sanzioni ridotte. È però riconosciuto che un errore materiale o di calcolo che determini una differenza lieve non impedisce, di per sé, il perfezionamento della definizione, purché non emerga un comportamento incompatibile con la volontà di definire l’accertamento e il contribuente integri poi quanto dovuto. Anche un lieve ritardo nell’integrazione non preclude la definizione.

Le medesime indicazioni valgono per la definizione agevolata delle sanzioni ex art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997.

Accertamento con adesione e interessi pubblici

Per l’accertamento con adesione, in presenza di errori materiali o di calcolo con versamenti carenti, restano ferme le indicazioni della circolare n. 65/E del 28 giugno 2001. L’ufficio può valutare, nei casi di anomalie di lieve entità, se persista il concreto e attuale interesse pubblico alla conclusione dell’adesione e alla produzione degli effetti giuridici dell’atto sottoscritto.

La circolare insiste sulla necessità di salvaguardare i comportamenti che dimostrino con chiarezza la volontà del contribuente di utilizzare correttamente gli istituti deflattivi del contenzioso, in coerenza con i principi di economicità, efficacia ed efficienza dell’azione amministrativa.

Effetti operativi, contenzioso e vigilanza

Gli uffici devono applicare i criteri illustrati anche agli esiti dei controlli automatizzati e, ove siano pendenti contenziosi fondati su principi non conformi alla circolare, devono abbandonarli. Per le sanzioni già irrogate con provvedimento definitivo non è ammessa la ripetizione di quanto pagato.

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi e le istruzioni contenute nella circolare siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli uffici dipendenti.