Cassazione Penale, Sentenza n. 3019/2024 del 24/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Corte d'appello di Ancona che, pur confermando la condanna per evasione IVA per gli anni 2013 e 2014 (pena principale: 1 anno e 4 mesi), aveva disposto la confisca dei beni fino alla concorrenza di euro 619.261,00. Il ricorrente deduceva: errata qualificazione dell'attività della società Memetaj S.r.l. come 'cessioni di beni' anziché 'prestazioni di servizi' con conseguente erronea applicazione del criterio di competenza invece del principio di cassa; illegittima ricostruzione dell'imponibile basata su fatture non incassate e su operazioni con soggetti esteri (che avrebbero dovuto essere esenti); necessità di perizia contabile; deduzioni sulla detraibilità dell'IVA non valutate; e, in secondo luogo, vizio nella valutazione delle circostanze attenuanti generiche eccessiva severità del trattamento sanzionatorio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso infondato e ha respinto le doglianze. Ha ritenuto errata la conclusione della Corte d'appello che affermava l'automatica applicabilità del criterio di competenza per le società di capitali, ma ha confermato che, nel caso in esame, il contribuente aveva emesso fatture prima del pagamento: ai sensi dell'art. 6, comma 4, DPR n. 633/1972 l'operazione si considera effettuata alla data della fattura per l'importo fatturato o pagato, con conseguente rilevanza ai fini IVA indipendentemente dal pagamento. Pertanto l'importo dell'imposta evasa è stato correttamente desunto dalle fatture attive annotate in contabilità. Le deduzioni difensive relative a costi, operazioni estere esenti e detrazioni IVA sono risultate prive di prova (mancanza di fatture passive e documentazione) e dunque non hanno consentito di ridurre l'imponibile o la soglia di punibilità. Sulla questione delle attenuanti generiche, la Cassazione ha ritenuto legittima la motivazione della Corte territoriale: il diniego delle attenuanti è fondato su elementi ritenuti preponderanti (reiterazione e intensità del dolo) e la valutazione di merito è insindacabile se coerente e non contraddittoria. Conseguenza: conferma della condanna e della misura di confisca disposta in appello.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 4

  norma che definisce la rilevanza penale dell'imposta evasa e il parametro per il calcolo del profitto del reato; la Corte ha ritenuto che l'ammontare dell'IVA evasa desunto dalle fatture annotate costituisce corretta base per la confisca prevista

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 6

  art. 6 comma 3 fissa il principio di cassa per le prestazioni di servizi (l'imposta sorge al pagamento del corrispettivo), ma il comma 4 stabilisce che se il prestatore emette fattura prima del pagamento l'operazione si considera effettuata alla data della fattura per l'importo fatturato/pagato; la Corte ha applicato questa regola per escludere l'efficacia probatoria delle somme 'non incassate' quando siano state fatturate

• d.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17 e 19

  art. 17 e art. 19, comma 1

  disciplinano la detrazione dell'IVA e il momento in cui il diritto alla detrazione sorge; la Corte ha rilevato che il ricorrente non ha provato i presupposti formali e sostanziali (es. fatture passive) per esercitare validamente il diritto alla detrazione

• d.P.R. n. 917 del 1986, art. 109

  norma sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette; la Corte ha sottolineato che la deducibilità dei costi per le imposte dirette è diversa dalla detrazione IVA e non giustifica automaticamente la riduzione dell'imponibile IVA

• Codice penale, artt. 62-bis e 133

  art. 62-bis e art. 133 c.p.

  art. 62-bis riguarda le attenuanti generiche e art. 133 i criteri di determinazione della pena; la Cassazione ha ritenuto corretta la motivazione del diniego delle attenuanti basata su elementi preponderanti (reiterazione e intensità del dolo)

• Legge n. 331 del 1993 (conv. D.L. n. 331/1993), artt. 38 e ss.

  riferite alle operazioni intracomunitarie: la disciplina richiede la prova delle condizioni di esenzione o del regime speciale e il ricorrente non ha fornito documentazione idonea

Massime di principio

• Per le prestazioni di servizi il principio generale è il 'principio di cassa' (IVA sorge al pagamento), ma se il prestatore emette fattura prima del pagamento l'operazione si considera effettuata alla data della fattura (art. 6, comma 4 DPR 633/1972): l'emissione della fattura anticipa l'esigibilità dell'IVA.
• La qualificazione dell'operazione come 'cessione di beni' o 'prestazione di servizi' è rilevante per il momento impositivo, ma non è determinante se il contribuente stesso ha emesso fattura anticipata: la fattura può fissare il momento impositivo anche per servizi.
• Il diritto alla detrazione dell'IVA richiede la prova documentale prescritta (art. 19 DPR 633/1972); in sede penale l'onere di provare esenzioni o detrazioni spetta al contribuente e l'assenza di fatture passive o documentazione rende inidonee le deduzioni difensive.
• I costi contabilizzati per la determinazione del reddito non incidono automaticamente sull'imponibile IVA: deducibilità ai fini IRPEF/IRES (art. 109 DPR 917/1986) e detraibilità IVA sono istituti distinti con presupposti diversi.
• In materia penale-tributaria, la determinazione dell'imponibile basata su fatture attive annotate ha valore probatorio significativo; chi contesta tale ricostruzione deve fornire elementi concreti (documenti, perizia) per sovvertirla.
• Sul piano sanzionatorio, il diniego delle attenuanti generiche può fondarsi su uno o più elementi ritenuti preponderanti (es. reiterazione, intensità del dolo); la motivazione del giudice di merito è sindacabile in Cassazione solo per vizio di incoerenza o contraddittorietà.
• Se si intendono far valere operazioni intracomunitarie o estere come esenti, è necessario allegare e provare i relativi elementi e documenti fin dal grado di merito; deduzioni generiche senza prova sono insufficienti.