Sentenza del 07/11/2024 n. 942 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

Disputa sulla qualificazione fiscale, ai fini IVA, della cessione di sedici lotti forniti, alla data di cessione, esclusivamente di fondazioni per costruzioni ad uso abitativo. Lo Skatteministeriet sosteneva che tali lotti dovessero essere qualificati come "terreni edificabili" soggetti ad IVA; la NSS riteneva che le fondazioni imponessero la qualificazione come "fabbricato" o "frazione di fabbricato" (ricadendo quindi nel regime transitorio danese che manteneva l'esenzione per cessioni di immobili la cui costruzione era iniziata prima del 1º gennaio 2011). La questione pregiudiziale poneva l'interpretazione dell'art. 12 della direttiva 2006/112/CE se un terreno con sole fondazioni costituisca "terreno edificabile" o piuttosto "fabbricato"/"frazione di fabbricato".

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che, ai sensi dell'articolo 12 della direttiva IVA, la presenza esclusiva di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo non trasforma il terreno in un "fabbricato" né in una "frazione di fabbricato". Il criterio rilevante è quello della "prima occupazione" (o, in alternativa, altri criteri temporali che gli Stati membri possono applicare), che richiede che l'unità immobiliare possa essere effettivamente occupata/usi essere entrata nel settore del consumo. Le fondazioni, essendo opere iniziali che non consentono l'occupazione né segnano il completamento, non soddisfano tale criterio: pertanto la cessione di un terreno provvisto esclusivamente di fondazioni costituisce una cessione di "terreno edificabile" ai sensi dell'art. 12 e può essere assoggettata all'IVA. La pronuncia avvantaggia la posizione dell'amministrazione fiscale nazionale; l'applicazione concreta alla controversia rimane materia del giudice nazionale.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 12

  1. Gli Stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, un'operazione relativa alle attività di cui all'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, e in particolare una delle operazioni seguenti: a) la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente; b) la cessione di un terreno edificabile. 2. Ai fini del paragrafo 1, lettera a), si considera "fabbricato" qualsiasi costruzione incorporata al suolo. (...) 3. Ai fini del paragrafo 1, lettera b), si considerano "terreni edificabili" i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri.

  Definisce il perimetro in cui gli Stati membri possono considerare imponibili determinate cessioni immobiliari; fissa il criterio della "prima occupazione" per identificare un "fabbricato" o una "frazione" e precisa che la qualifica di "terreno edificabile" rimane soggetta alla definizione nazionale ma entro i limiti stabiliti dalla direttiva.

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 135, paragrafo 1, lettere j) e k)

  1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: (...) j) le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, diversi da quelli di cui all'articolo 12, paragrafo 1, lettera a); k) le cessioni di fondi non edificati diverse dalle cessioni di terreni edificabili di cui all'articolo 12, paragrafo 1, lettera b); (...)

  Stabilisce l'esenzione per talune cessioni immobiliari distinguendo tra fabbricati "vecchi" (esenti) e fabbricati/terreni nuovi o edificabili (che possono essere imponibili). Vincola la libera definizione nazionale dei terreni edificabili al fine di non eludere l'obiettivo dell'esenzione limitata.

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 2, paragrafo 1, lettera a)

  Definisce che le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo sono operazioni soggette a IVA; principio generale del campo di applicazione dell'IVA.

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 9, paragrafo 1

  Definisce il concetto di "soggetto passivo" e di "attività economica", utile per comprendere chi può essere considerato tale anche per cessioni immobiliari occasionali.

• Direttiva 2006/112/CE - articolo 371

  Consente agli Stati membri che alla data indicata applicavano determinate esenzioni (clausola "standstill") di continuare ad applicarle nelle condizioni esistenti al momento; nel caso danese ha inciso sul regime transitorio per le cessioni immobiliari iniziate prima del 1/1/1978 e, nella pratica, sulle scelte nazionali successive.

• Legge relativa all'IVA (Danimarca) - art. 13 par.1 punto 9 (versione fino al 31/12/2010)

  La cessione di un bene immobile era esente, senza eccezioni, dall'IVA.

  Regime nazionale di esenzione totale per le cessioni immobiliari applicato dal Danimarca ante 2011 (motivava la richiesta di applicare la regola transitoria alle cessioni con costruzione iniziata prima del 2011).

• Legge relativa all'IVA modificata (Danimarca) - art. 13 par.1 punto 9 (dopo 1/1/2011)

  La cessione di un bene immobile è esente dall'imposta. Sono tuttavia escluse dall'esenzione: a) la cessione di un fabbricato nuovo o di un fabbricato nuovo e del suolo pertinente; b) la cessione di un terreno edificabile, attrezzato o meno, e in particolare la cessione di un terreno edificato.

  Introduzione dell'imponibilità per fabbricati nuovi e terreni edificabili nel diritto danese a decorrere dal 2011, limitando l'esenzione nazionale rispetto al passato.

• Decreto sull'IVA (Danimarca) - art. 54

  La nozione di fabbricato ... comprende le costruzioni incorporate al suolo che sono completate per l'uso cui sono destinate. ... Un fabbricato, ai sensi del paragrafo 1, è nuovo anteriormente alla sua prima occupazione.

  La normativa danese introduce la condizione del "completamento per l'uso" per qualificare qualcosa come fabbricato; la Corte ha ritenuto che tale requisito nazionale restringa indebitamente la nozione europea solo se volto a classificare come fabbricato le mere fondazioni (cosa non ammessa dalla direttiva).

• Decreto sull'IVA (Danimarca) - art. 134

  Stabilisce regole transitorie nazionali su quali costruzioni siano considerate iniziate dopo il 1/1/2011 (con riferimento al getto delle fondazioni). La Corte ha sottolineato che la qualificazione sostanziale ai sensi della direttiva dipende dal criterio della prima occupazione e non può essere elusa da regole nazionali che equiparino le fondazioni a fabbricati.

Massime di principio

• La presenza esclusiva di fondazioni non basta a qualificare un'area come "fabbricato" o "frazione di fabbricato": per essere considerati tali occorre che l'unità possa essere effettivamente occupata (criterio della prima occupazione) o rientrare nei criteri temporali alternativi previsti dalla direttiva.
• I terreni muniti soltanto di fondazioni devono essere considerati, ai sensi dell'art. 12, terreni edificabili e quindi possono essere soggetti a IVA se gli ordinamenti nazionali prevedono imponibilità per i terreni edificabili.
• Gli Stati membri possono definire "terreni edificabili" ma il loro potere discrezionale è limitato: non possono interpretare nazionalmente le fondazioni come "fabbricato" per mantenere un'esenzione che la direttiva non consente.
• Per il confronto pratico, occorre verificare con precisione le date delle opere (gettata delle fondazioni, completamento, prima occupazione) rispetto alle scadenze previste dal diritto nazionale (transizioni/entrata in vigore delle modifiche): tali date sono decisive per l'applicazione dell'IVA o delle esenzioni transitorie.
• In contenziosi simili il giudice nazionale deve applicare il principio europeo secondo cui il passaggio dalla catena di produzione al consumo si verifica al momento in cui l'immobile è effettivamente idoneo all'uso/occupazione; prove tecniche sull'effettiva idoneità all'uso e sullo stato dei lavori sono pertanto rilevanti.
• Interventi di urbanizzazione (allacci, reti, strade) non trasformano automaticamente un terreno in "fabbricato": occorre valutare la natura e il grado di completamento dell'opera rispetto alla possibilità di occupazione.