Cassazione Civile, Ordinanza n. 04875/2024 del 23/02/2024

Esito

La controversia

Un contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento emesso per IRPEF e altre imposte relative all'anno d'imposta 2008, fondato su accertamento sintetico/redditometro, poiché l'Ufficio gli attribuiva disponibilità finanziarie, incrementi patrimoniali e spese non coerenti con il reddito dichiarato. Il ricorso per cassazione avverso la sentenza di merito che aveva confermato l'atto è stato articolato in sei motivi: (1) omessa pronuncia, nullità/motivazione insufficiente e omesso esame di fatti decisivi in relazione alla mancata convocazione al contraddittorio, al giusto procedimento e alla carenza dei presupposti presuntivi dell'accertamento; (2) illegittimità o inesistenza giuridica dell'avviso per vizi di notifica; (3) violazione di norme costituzionali e dello Statuto del contribuente per omesso contraddittorio e per il divieto di doppia imposizione, con contestazione dell'assunto secondo cui l'art. 22 del d.l. n. 78/2010 varrebbe solo per gli accertamenti dal 2009; (4) errata applicazione dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e del principio tempus regit actum, sostenendo che il nuovo redditometro non potesse applicarsi; (5) violazione delle norme sull'accertamento sintetico e dell'art. 7 L. n. 212/2000, assumendo la retroattività indebita del nuovo redditometro; (6) omesso esame e motivazione sulla dedotta doppia imposizione e sull'indisponibilità dell'obbligazione tributaria, con cumulo di vizi ex art. 360 c.p.c.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibile il primo motivo perché costruito come censura mista e non separata tra vizi processuali, motivazionali e di violazione di legge; lo ha comunque ritenuto infondato sul punto del contraddittorio, osservando che l'eventuale mancato invito non comportava invalidità nel caso concreto e che la decisione di merito conteneva un rigetto implicito compatibile con la pronuncia. Ha ritenuto infondato il terzo motivo, chiarendo che la disciplina transitoria dell'art. 22 d.l. n. 78/2010 rende applicabili le modifiche solo agli accertamenti relativi a redditi per i quali la dichiarazione non era ancora scaduta alla data di entrata in vigore, cioè dal 2009 in avanti, mentre l'avviso riguardava il 2008; inoltre ha ribadito che, per tributi non armonizzati come le imposte dirette, non sussiste un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti 'a tavolino'. È stato respinto anche il secondo motivo: la notificazione eventualmente viziata dell'avviso è stata sanata dal raggiungimento dello scopo, poiché il contribuente ha tempestivamente impugnato l'atto, e non si era in presenza di una inesistenza giuridica della notifica. Sono stati ritenuti infondati il quarto e il quinto motivo: il nuovo redditometro del d.m. 24 dicembre 2012 non si applica agli anni d'imposta anteriori al 2009 per espressa disciplina transitoria; il vecchio accertamento sintetico basato su indici di capacità contributiva è stato ritenuto conforme ai parametri costituzionali. Il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile per mescolanza di censure eterogenee e per difetto di specificità, oltre che per la mancata esplicitazione della doglianza sulla doppia imposizione. Il ricorrente è stato condannato alle spese.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La previgente disciplina dell'accertamento sintetico si applica ratione temporis all'anno d'imposta 2008; la versione introdotta dal nuovo redditometro non opera per gli anni anteriori al 2009 per espressa disciplina transitoria. Le spese per incrementi patrimoniali possono essere imputate in quote costanti negli anni previsti dalla norma, salvo prova contraria del contribuente.

• art. 22 d.l. 31 maggio 2010, n. 78

  Le modifiche all'accertamento sintetico producono effetti solo per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, quindi dal periodo d'imposta 2009 in poi.

• art. 22 L. 30 luglio 2010, n. 122

  È richiamato quale disciplina transitoria che delimita l'ambito temporale di applicazione delle modifiche al redditometro.

• art. 156 c.p.c.

  La nullità della notificazione dell'avviso di accertamento è sanata dal raggiungimento dello scopo quando il contribuente propone tempestivamente ricorso avverso l'atto.

• art. 360 c.p.c.

  La Corte ribadisce che il ricorso per cassazione non può cumulare in modo indistinto censure eterogenee riconducibili a diversi numeri dell'articolo senza separazione e specificità.

• art. 366 c.p.c.

  I motivi devono essere specifici e autosufficienti; non è sufficiente evocare una questione solo in rubrica senza svilupparla nel corpo del motivo.

• art. 112 c.p.c.

  Il vizio di omessa pronuncia non è configurabile quando la decisione di merito contiene un rigetto implicito compatibile con l'impostazione logico-giuridica della sentenza.

• art. 24 Cost.

  È richiamato dal ricorrente a sostegno della dedotta lesione del diritto di difesa, ma la Corte non ravvisa violazioni nel caso concreto.

• art. 53 Cost.

  L'accertamento sintetico fondato su presunzioni semplici è ritenuto compatibile con il principio di capacità contributiva, poiché ancorato a indici oggettivi e suscettibile di prova contraria.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal ricorrente per censurare la condotta amministrativa; non è accolto dalla Corte.

• art. 10 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dal ricorrente in tema di Statuto del contribuente; la Corte non ravvisa una violazione rilevante ai fini dell'annullamento.

• art. 12 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dal ricorrente in tema di garanzie procedimentali; non incide sull'esito della controversia.

• art. 7, commi 2 e 3, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato per contestare la retroattività del nuovo redditometro; la Corte esclude l'assunto alla luce della disciplina transitoria.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in relazione all'onere della prova nell'accertamento sintetico e alla prova contraria spettante al contribuente.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per qualificare l'accertamento redditometrico come fondato su presunzioni semplici.

• art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato dal ricorrente nella censura sulla doppia imposizione; la Corte non ne ricava una violazione concreta.

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione è inammissibile la censura 'coacervata' che cumuli in modo indistinto violazioni di legge, vizi motivazionali e vizi processuali senza consentire di individuare con chiarezza la singola questione devoluta.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la questione non espressamente trattata risulta comunque implicitamente rigettata dalla struttura logico-giuridica della decisione.
• In materia tributaria, per imposte non armonizzate non esiste un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti 'a tavolino', salvo specifica previsione normativa.
• La nullità della notificazione di un avviso di accertamento è sanata se il contribuente impugna tempestivamente l'atto, perché si realizza il raggiungimento dello scopo.
• Le norme sul nuovo redditometro non hanno applicazione retroattiva agli anni d'imposta anteriori al 2009, per effetto della disciplina transitoria espressa; il principio tempus regit actum cede davanti a tale disciplina speciale.
• L'accertamento sintetico basato su indici di capacità contributiva e su presunzioni semplici è compatibile con l'art. 53 Cost., purché fondato su elementi oggettivi e sia consentita la prova contraria del contribuente.
• Non è sufficiente evocare in rubrica una doglianza, come la doppia imposizione, se essa non è poi sviluppata in modo specifico nel corpo del motivo, pena l'inammissibilità per difetto di specificità.

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