Cassazione Civile, Sentenza n. 10100/2020 del 28/05/2020

Esito

La controversia

A seguito di un processo verbale di constatazione del 28 giugno 2004, l’Ufficio emise e notificò il 6 febbraio 2009 alla società un avviso di accertamento relativo al 2004, recuperando maggiori IRES per euro 16.568, IRAP per euro 2.133 e IVA per euro 10.041, oltre a sanzioni e interessi. Il recupero riguardava la fattura emessa nel gennaio 2004 da una società consorziata, già posta in liquidazione dal 29 dicembre 2003, per servizi di pulizia, con imponibile di euro 50.206,26 e IVA di euro 10.041,25. La contribuente sosteneva che si trattasse di prestazioni effettive, riferibili a un affidamento del 2001 e a servizi resi dalla consorziata a terzi, i cui proventi sarebbero stati riversati al consorzio nel 2004. La Commissione tributaria provinciale di Roma respinse il ricorso il 14 dicembre 2009 e la Commissione tributaria regionale del Lazio confermò la decisione il 26 ottobre 2011, ritenendo non provata l’esistenza del contratto e dell’operazione. Con otto motivi di ricorso per cassazione la società dedusse: violazione dell’art. 115 c.p.c. per omessa considerazione del verbale del consiglio direttivo e dei pagamenti; nullità per omessa motivazione; violazione degli artt. 1350 e 1362 c.c., sostenendo che non fosse necessaria la forma scritta e che non fosse stata considerata la volontà delle parti; violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e delle norme sull’accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, contestando la qualificazione dell’operazione come oggettivamente inesistente e l’onere probatorio posto a suo carico; violazione dell’art. 109 TUIR e delle disposizioni IVA sulla rilevanza dei costi e sulla detrazione; violazione delle norme sul mandato senza rappresentanza e sulla simulazione; vizio motivazionale in ordine all’inesistenza oggettiva dell’operazione; infine, violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 per mancata produzione della delega del sottoscrittore dell’avviso. La società non aveva inoltre formulato uno specifico motivo relativo alla sopravvenuta disciplina del D.L. n. 16 del 2012.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile l’ottavo motivo perché la questione relativa alla delega del sottoscrittore dell’avviso era stata introdotta per la prima volta in Cassazione. Ha esaminato congiuntamente e rigettato gli altri motivi: le doglianze miravano in larga parte a ottenere una nuova valutazione delle prove, non consentita in sede di legittimità; la CTR non aveva preteso un contratto scritto, ma aveva ritenuto insufficiente la documentazione prodotta. Il verbale del consiglio direttivo del 30 novembre 2001 documentava al più un affidamento subordinato a condizioni e non provava né l’accettazione né il contratto specifico richiesto dallo statuto, né l’esecuzione dei lavori verso terzi. La censura sull’art. 2729 c.c. non individuava in modo puntuale quale requisito della presunzione fosse stato violato. Una volta che l’Amministrazione aveva fornito elementi indiziari dell’inesistenza dell’operazione — liquidazione della società emittente prima della fattura, mancata dichiarazione annuale e mancato versamento dell’IVA — spettava alla contribuente dimostrarne l’effettività; tale prova non era stata fornita. Il pagamento e la regolarità formale della fattura o delle scritture non erano, da soli, sufficienti. La Corte ha inoltre escluso l’applicazione d’ufficio in Cassazione della disciplina sopravvenuta del D.L. n. 16 del 2012, poiché la contribuente non aveva proposto uno specifico motivo. Il ricorso è stato quindi rigettato, con condanna della ricorrente a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.100 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 115 c.p.c.

  non essendovi peraltro questione riguardo al mancato utilizzo di prove legali o al fatto che il giudice abbia giudicato sulla base di prove non fornite dalle parti

  La censura relativa alla valutazione delle prove non integra violazione dell’art. 115 c.p.c. quando non si lamenta l’uso di prove non introdotte dalle parti né il mancato rispetto di prove legali, ma si contesta soltanto l’apprezzamento del materiale istruttorio.

• art. 132 c.p.c.

  La ricorrente si duole del fatto la C.T.R., nel negare rilevanza alla documentazione prodotta, ha di fatto preteso la produzione di un contratto scritto, benchè non previsto in subiecta materia a pena di nullità, e non ha tenuto conto dell’effettiva volontà delle parti.

  La Corte riporta la censura formulata dalla contribuente, ma non enuncia un’autonoma regola interpretativa dell’art. 132 c.p.c.; respinge la doglianza di omessa motivazione nel contesto del rigetto delle censure connesse.

• art. 2697 c.c.

  Si aggiunga, riguardo alla questione sulla inversione dell’onere probatorio, che detto vizio è configurabile solo quando il giudice del merito abbia posto l’onere stesso a carico della parte che, per legge, non vi è tenuta.

  La violazione delle regole sull’onere della prova ricorre quando il giudice ne attribuisce il carico alla parte che non è tenuta a sostenerlo secondo legge. Dopo che l’Amministrazione abbia fornito elementi indiziari idonei a dimostrare l’inesistenza oggettiva dell’operazione, spetta al contribuente provare l’effettività della stessa.

• art. 2729 c.c.

  la deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., comma 1, suppone allora un’attività argomentativa che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito – assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato – risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza.

  La censura di falsa applicazione della norma sulle presunzioni deve assumere come dato il ragionamento presuntivo svolto dal giudice di merito e indicare puntualmente quale requisito di gravità, precisione o concordanza sia stato violato e in che modo.

• art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973

  Pertanto, avendo la C.T.R. ritenuto, sulla base di un ragionamento esente da vizi logici, che l’Amministrazione abbia assolto, seppure indiziariamente, il proprio onere probatorio, dimostrando l’inesistenza dell’operazione (sia a causa della messa in liquidazione della G.S.S. precedente all’emissione della fattura contestata, sia a causa della mancata presentazione della dichiarazione annuale e del versamento dell’IVA relativa da parte della stessa), costituiva onere dell’odierna ricorrente dimostrare il contrario, ma essa, come correttamente accertato dal giudice d’appello, non l’ha assolto.

  Nel caso concreto, gli elementi indiziari relativi alla liquidazione della società emittente e ai suoi inadempimenti fiscali sono stati ritenuti sufficienti a fondare la contestazione dell’inesistenza dell’operazione; conseguentemente, spettava alla contribuente provare l’effettività delle prestazioni.

• artt. 35 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Pertanto, avendo la C.T.R. ritenuto, sulla base di un ragionamento esente da vizi logici, che l’Amministrazione abbia assolto, seppure indiziariamente, il proprio onere probatorio, dimostrando l’inesistenza dell’operazione (sia a causa della messa in liquidazione della G.S.S. precedente all’emissione della fattura contestata, sia a causa della mancata presentazione della dichiarazione annuale e del versamento dell’IVA relativa da parte della stessa), costituiva onere dell’odierna ricorrente dimostrare il contrario, ma essa, come correttamente accertato dal giudice d’appello, non l’ha assolto.

  La Corte conferma, per la contestazione IVA esaminata, che l’Amministrazione può assolvere il proprio onere anche mediante elementi indiziari dell’inesistenza oggettiva dell’operazione, dopo di che il contribuente deve provarne l’effettività.

• art. 109 TUIR

  Una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

  Ai fini della deduzione dei costi, dopo la prova dell’inesistenza oggettiva fornita dall’Amministrazione, il contribuente deve dimostrare l’effettività dell’operazione. La fattura, la regolarità formale delle scritture e il pagamento non bastano, da soli, a soddisfare tale onere.

• art. 6, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  Una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

  Nel contesto della contestata operazione, la detrazione IVA presuppone la prova dell’effettiva prestazione; una volta dimostrata dall’Amministrazione l’inesistenza oggettiva, fattura e pagamento non sono sufficienti, da soli, a provare che il servizio sia stato reso.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972

  Una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

  Il diritto alla detrazione dell’IVA relativa a operazioni contestate come oggettivamente inesistenti richiede che il contribuente ne provi l’effettività, senza che la sola fattura o la documentazione formale dei pagamenti siano decisive.

• art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  Una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

  La fattura non prova da sola l’effettività dell’operazione contestata: accertata in via indiziaria l’inesistenza oggettiva, il contribuente deve dimostrare che i beni o i servizi indicati siano stati realmente scambiati o prestati.

• art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973

  A parte l’ottavo motivo, inammissibile per novità (la relativa questione è stata introdotta, per la prima volta, in questa sede di legittimità), le restanti doglianze possono esaminarsi congiuntamente, perchè connesse, e vanno tutte disattese.

  La questione relativa alla delega del sottoscrittore dell’avviso, posta per la prima volta in sede di legittimità, è nuova e il relativo motivo è inammissibile.

• art. 8, comma 2, D.L. n. 16 del 2012, convertito dalla L. n. 44 del 2012

  La ricorrente, dunque, avrebbe dovuto proporre uno specifico motivo di impugnazione al riguardo, il che non ha fatto.

  La disciplina sopravvenuta sui componenti positivi direttamente afferenti a costi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati non è applicabile d’ufficio dalla Cassazione quando il ricorrente non abbia formulato uno specifico motivo sul punto.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Gran parte delle censure, quindi, consistono in una contestazione sulla valutazione del materiale istruttorio effettuata dal giudice di merito, inammissibile in questa sede

  La Cassazione non può essere investita di una mera contestazione della valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito.

Massime di principio

• Nelle controversie su operazioni oggettivamente inesistenti, una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia fornito elementi indiziari idonei a dimostrare l’inesistenza dell’operazione, spetta al contribuente provare l’effettività dei beni o dei servizi contestati.
• La fattura, la regolarità formale delle scritture contabili e la prova del pagamento non dimostrano, isolatamente, l’effettività di un’operazione contestata come oggettivamente inesistente.
• La censura di falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. deve identificare il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito e spiegare puntualmente quale requisito di gravità, precisione o concordanza sarebbe stato disatteso.
• La violazione dell’onere della prova è configurabile quando il giudice lo pone a carico della parte che, secondo la legge, non ne è gravata.
• La mera contestazione della valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito non consente di ottenere in Cassazione un nuovo apprezzamento del materiale istruttorio, salvo che siano dedotti i vizi rilevanti ammessi in sede di legittimità.
• Una questione introdotta per la prima volta in Cassazione è inammissibile per novità.
• La Cassazione non applica d’ufficio una disciplina sopravvenuta quando la parte interessata non abbia proposto uno specifico motivo di impugnazione sul punto.

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