Sentenza del 29/10/2020 n. 23872 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR che aveva confermato la sentenza di primo grado e l'avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2005; dedotta limitatamente la ripresa fiscale per l'indeducibilita' degli interessi passivi connessi a un prestito obbligazionario, con due censure in Cassazione: (i) omessa o insufficiente motivazione circa la qualificazione dell'operazione come abuso del diritto e l'insussistenza di valide ragioni economiche che giustificassero l'emissione del prestito; (ii) violazione/falsa applicazione del principio del divieto di abuso del diritto per avere la CTR omesso di applicare la disciplina specifica di cui all'art. 109 TUIR, comma 5, sostenendo invece l'applicabilita' del principio antielusivo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. In via preliminare ha dichiarato infondata l'eccezione di inammissibilita' del ricorso perche' la censura sul presunto difetto di specificita' dell'appello formulato in sede di merito era un obiter dictum della CTR, la quale aveva invece deciso sul merito ritenendo l'operazione abusiva. Sul merito la Corte ha ritenuto ammissibili nei limiti i mezzi, ma infondati i rilievi: la CTR aveva fornito motivazione sufficiente (anche per relationem richiamando la sentenza di primo grado) e il giudizio di fatto di mancata prova di ragioni extrafiscali non e' sindacabile in Cassazione. Quanto alla regola di deducibilita' degli interessi (art.109 TUIR, comma 5), la Corte ha precisato che essa non esclude il sindacato di abuso; gli interessi possono essere considerati non deducibili se l'operazione che li ha generati e' qualificabile come elusiva/abusive, mancando una compresenza non marginale di valide ragioni economiche extrafiscali. Dalla ricostruzione fattuale emergeva che l'emissione e la cessione delle obbligazioni avevano come finalita' prevalente vantaggi fiscali per il gruppo e per i soci, e che le ragioni gestionali indicate non erano poi concretamente realizzate; perciò la ripresa fiscale risultava legittima.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo n. 546/1992, articolo 53

  L'appello deve essere fondato su "specifici motivi"; nel caso concreto il rilievo della CTR sulla genericita' e' rimasto ad abundantiam e non ha inciso sul dispositivo, sicché la pronuncia di merito e' stata comunque esaminata.

• Articolo 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Norme indicate come rubriche dei motivi di cassazione (vizio di motivazione e violazione di norme di diritto). La Corte ha ricordato che con il ricorso di legittimità non e' consentito riesaminare il merito dei fatti ma solo il controllo di correttezza giuridica e logico-formale della motivazione; le critiche che in realta' mirano a rivedere la valutazione probatoria sono inammissibili/infondate.

• Articolo 109 TUIR, comma 5

  "Le spese e gli altri componenti negativi... sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attivita' o beni da cui derivano ricavi..."

  Non crea una presunzione assoluta di inerenza degli interessi passivi; la deducibilita' degli interessi e' compatibile con l'analisi antiabuso: l'art.109(5) affranca gli interessi dal vincolo di diretta correlazione con un singolo componente attivo, ma non impedisce l'applicazione del divieto di abuso quando l'operazione che ha generato gli oneri risulti elusiva.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), articoli 75 comma 5 e articolo 63 (ora articolo 96)

  Giurisprudenza citata afferma che, pur sussistendo regole sui limiti quantitativi di deducibilita' degli interessi, questi sono considerati oneri connessi all'attivita' d'impresa nel suo complesso; tuttavia tale qualificazione non esclude che un'operazione artificiosa possa essere qualificata abusiva e quindi escludere la deduzione.

• Principio del divieto di abuso del diritto (giurisprudenza, ex Cass. SU n. 30055/2008)

  Clausola generale antielusiva: e' abuso l'operazione il cui elemento predominante e' il vantaggio fiscale in assenza di valide ragioni economiche extrafiscali non marginali; spetta al contribuente dimostrare tali ragioni, mentre l'Amministrazione puo' allegare e provare alternative percorribili e la mancata realizzazione delle ragioni prospettate.

Massime di principio

• La deducibilita' degli interessi prevista dall'art.109 TUIR, comma 5, non esclude l'applicazione del principio antielusivo: se l'operazione che ha generato gli interessi e' abusiva, la deduzione puo' essere negata.
• In Cassazione non e' possibile rimettere in discussione la valutazione di merito sui fatti e sulle prove; i vizi devono ricondursi a carenze logico-formali o errori di diritto nella motivazione.
• Se il giudice di merito menziona l'inammissibilita' dell'appello solo "ad abundantiam" ma decide sul merito rigettandolo, quell'affermazione forma un obiter dictum e non impedisce l'impugnazione delle ragioni di merito in Cassazione.
• Spetta al contribuente provare l'esistenza e la realizzazione di ragioni economiche extrafiscali non marginali; l'assenza di concreta attuazione di tali ragioni rafforza la conclusione di abuso.
• L'Amministrazione puo' legittimamente dimostrare che esisteva una strada alternativa, praticabile, che avrebbe evitato l'operazione fiscalmente vantaggiosa, supportando la qualificazione elusiva dell'operazione.
• Nelle ristrutturazioni di gruppo, operazioni che comportano passaggi di titoli e successiva imposizione agevolata per soci sono scrutinati in chiave antielusiva, soprattutto se il vantaggio fiscale risulta l'elemento predominante dell'operazione.