Risoluzione n. 79 del 6/03/2008

Non imponibilità IVA nella costruzione di nave destinata al Registro Internazionale

La risoluzione affronta il trattamento IVA delle fatture di acconto emesse durante la costruzione di una nave commissionata ad un cantiere navale e destinata, una volta ultimata, all’iscrizione nel Registro Internazionale per essere impiegata esclusivamente nel noleggio per finalità turistiche. L’istanza mira a ottenere il riconoscimento della non imponibilità ai sensi dell’art. 8-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.

Quesito e fatti rilevanti

La società istante svolge attività di costruzione di unità da diporto e commerciali adibite alla navigazione marittima. Ha stipulato con una società italiana un contratto di costruzione di una nave ancora in allestimento, conforme ai requisiti tecnici di sicurezza previsti dal D.M. 4 aprile 2005, n. 95 e sottoposta alla sorveglianza tecnica dell’Ente di Classifica Beta SPA per il rilascio delle certificazioni di sicurezza.

La nave, una volta ultimata, dovrà essere iscritta ai sensi dell’art. 3 della legge 8 luglio 2003, n. 172 nel Registro delle navi adibite alla navigazione internazionale, istituito dal D.L. 30 dicembre 1997, n. 457, convertito dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30. L’impiego previsto è esclusivamente il noleggio per finalità turistiche. Durante la costruzione, la società emetterà fatture di acconto in relazione agli stati di avanzamento lavori.

Tesi del contribuente

La società ritiene che le fatture emesse nel corso della costruzione siano non imponibili IVA in base all’art. 8-bis del DPR n. 633/1972, che include tra le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione le cessioni di navi destinate all’esercizio di attività commerciali e le prestazioni di servizi relative alla loro costruzione.

A sostegno, osserva che:

• il contratto riguarda una nave destinata all’iscrizione nel Registro Internazionale, riservato a navi adibite esclusivamente a traffici commerciali internazionali;
• tale nave non sarebbe riconducibile alle navi da diporto;
• le unità da diporto non possono essere iscritte nel Registro Internazionale ai sensi dell’art. 1, quarto comma, del D.L. n. 457/1997;
• le navi iscritte nel Registro Internazionale restano soggette alle disposizioni generali e ai regolamenti applicabili alle unità iscritte nelle matricole nazionali;
• il D.M. 4 aprile 2005, n. 95 esclude dal proprio ambito le navi da diporto utilizzate mediante contratti di noleggio;
• le disposizioni della legge n. 172/2003 avrebbero introdotto una distinta categoria di navi adibite in navigazione internazionale esclusivamente al noleggio per finalità turistiche, con natura commerciale distinta dalle navi da diporto impiegate in attività di noleggio.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama il principio secondo cui l’attività di costruzione delle navi comprende tutte le prestazioni necessarie, come mezzo al fine, per la realizzazione dell’opera, a prescindere dai requisiti soggettivi degli assuntori o dagli schemi contrattuali adottati.

Viene precisato che il complesso delle attività rivolte alla consegna della nave costituisce una prestazione di servizi. Ai fini IVA, il momento di effettuazione coincide ordinariamente con il pagamento del corrispettivo ai sensi dell’art. 6, terzo comma, del DPR n. 633/1972. Se però sono emesse fatture anticipate o sono effettuati acconti, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o del pagamento, ai sensi dell’art. 6, quarto comma.

Regime IVA applicabile alle costruzioni navali

L’art. 8-bis del DPR n. 633/1972 assimila alle cessioni all’esportazione, non imponibili IVA, le cessioni e le prestazioni concernenti la costruzione di navi destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca, con esclusione delle unità da diporto di cui alla legge 11 febbraio 1971, n. 50.

L’esclusione delle unità da diporto dal regime di non imponibilità è ricondotta al fatto che la navigazione da diporto ha finalità ricreative e non commerciali, come precisato dall’art. 1 della legge 8 luglio 2003, n. 172.

Tuttavia, la stessa Agenzia richiama che:

• l’art. 15 della legge 5 maggio 1989, n. 171 consente l’utilizzo commerciale di imbarcazioni e natanti da diporto mediante contratti di locazione o noleggio;
• l’art. 3 della legge n. 172/2003 consente l’iscrizione nel Registro Internazionale di navi da diporto con scafo di lunghezza superiore a 24 metri e stazza lorda non superiore a 1.000 tonnellate, adibite in navigazione internazionale esclusivamente al noleggio per finalità turistiche.

Da ciò emerge che le unità da diporto possono essere oggetto di attività commerciali previa iscrizione nel Registro Internazionale. Tuttavia, tale iscrizione presuppone che l’unità sia già stata realizzata, poiché la licenza di navigazione e i registri di iscrizione richiedono dati relativi a unità già pronte alla navigazione, in base all’art. 23 del d.lgs. 18 luglio 2005, n. 171.

Conclusione dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che sugli acconti relativi alla costruzione e sulla differenza dovuta al termine dei lavori non è applicabile il beneficio della non imponibilità IVA di cui all’art. 8-bis del DPR n. 633/1972.

Resta però ferma la possibilità di rettificare l’operazione qualora intervenga l’iscrizione nel Registro Internazionale, mediante la procedura di variazione in diminuzione prevista dall’art. 26 del DPR n. 633/1972.

Riferimento finale

La risposta è resa ai sensi dell’art. 4, comma 1, del D.M. 26 aprile 2001, n. 29.