Sentenza del 02/11/2022 n. 2857 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'accertamento fiscale (IRES, IRAP, IVA) relativo al 2013 e, in particolare, censura della sentenza di prime cure che aveva annullato le sanzioni con riferimento alla soggettività IVA di prestazioni rese dalla società all'ASL; questioni principali: qualificazione delle prestazioni (esenti o imponibili ai fini IVA), applicabilità dell'esenzione per 'prestazioni strettamente connesse' all'ospedalizzazione, regime per il 'distacco/presunto prestito' di personale (art. 8 l. 67/1988), deducibilità e documentazione di costi (carburanti, lubrificanti), e possibilità di escludere sanzioni per 'obiettive condizioni di incertezza' normativa.

La decisione

Il Collegio ha parzialmente accolto l'appello dell'Agenzia: ha confermato che la maggior parte delle prestazioni rese dalla società alla ASL costituiscono servizi imponibili IVA e non rientrano nelle fattispecie di esenzione (art.10 DPR 633/1972 e art.132 Direttiva 2006/112/CE), né possono essere trattate come prestazioni accessorie ai sensi dell'art.12 DPR 633/1972 o come prestito di personale esente quando mancano i presupposti giuridici del distacco. Tuttavia il Collegio ha ritenuto sussistere, per le poste relative all'IVA sulle prestazioni rese in favore dell'ASL (incluse questioni sul distacco del personale), 'obiettive condizioni di incertezza' interpretativa e normativa tali da escludere l'applicazione delle sanzioni amministrative in base all'art.10 L.212/2000 e art.6, comma 2, D.lgs.472/1997. Per il resto delle contestazioni (indeducibilità costi, IRAP, IRES, rilievi documentali e altri recuperi), l'accertamento è confermato e le sanzioni restano applicabili. Le spese di giudizio sono compensate per gravi ed eccezionali ragioni (novità della questione).

Norme richiamate

• art. 8 D.Lgs. n. 546/1992

  Le Commissioni tributarie possono disapplicare le sanzioni non penali quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sull'ambito di applicazione delle disposizioni.

• art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  Prevede la non punibilità dell'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e l'ambito di applicazione della norma tributaria (principio della personalità mutuato dal codice penale).

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  "in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria"

  Ribadisce che l'incertezza normativa può escludere le sanzioni ma esclude che la sola pendenza di un giudizio costituisca tale incertezza; l'accertamento dell'effettiva incertezza compete al giudice.

• art. 10, n. 27-ter, DPR n. 633/1972

  Prevede esenzione IVA per specifiche prestazioni socio-sanitarie rese da soggetti espressamente elencati; applicazione rigorosa e limitativa: l'esenzione richiede che il prestatore rientri tra i soggetti indicati dalla norma e che le prestazioni siano quelle elencate.

• art. 12 DPR n. 633/1972

  Le prestazioni accessorie seguono il regime della prestazione principale solo se effettuate dal medesimo soggetto e costituenti un tutto unitario con la prestazione principale; non è sufficiente una utilità generica.

• art. 15, comma 1, n. 3, DPR n. 633/1972

  Disciplina casi di non imponibilità legati al rimborso del costo del personale prestato (distacco), applicabile solo se sussistono i requisiti giuridici del distacco e del rimborso dei soli costi; fattispecie verificata rigorosamente.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 132 (ex art. 13 sesta direttiva)

  L'esenzione per operazioni 'strettamente connesse' all'ospedalizzazione o a cure mediche è interpretata in senso restrittivo: le prestazioni devono essere accessorie all'operazione principale e costituirne un tutto unitario; la qualificazione soggettiva richiesta dalla normativa comunitaria non può essere 'avvalsa' da un altro soggetto.

Massime di principio

• Il giudice è l'unico titolare del potere-dovere di accertare l'esistenza di 'obiettive condizioni di incertezza' tali da escludere sanzioni: chiarimenti amministrativi successivi non sono automaticamente efficaci a escludere la non punibilità.
• Le esenzioni IVA e le eccezioni all'imponibilità vanno interpretate rigorosamente; la mera utilità o supporto non basta per qualificare una prestazione come 'strettamente connessa' o accessoria: occorre unità soggettiva e funzionale con la prestazione principale.
• La qualifica 'in house providing' non garantisce automaticamente l'esenzione IVA: è necessario verificare i requisiti soggettivi e la natura effettiva delle prestazioni (se rese direttamente ai soggetti beneficiari previsti dalla norma).
• Per il riconoscimento del regime di non imponibilità per distacchi/presunti prestiti di personale è necessario provare l'effettiva esistenza del distacco, la temporaneità, l'interesse del prestatore a distaccare il personale e il rimborso limitato ai costi; altrimenti si tratta di prestazioni di servizi imponibili.
• La mancata o generica indicazione in fattura della norma di esenzione (es. richiamo generico all'art.10) è elemento a sfavore del contribuente quando la fattispecie è discutibile: indicare la specifica voce normativa e motivare la qualificazione aiuta in caso di contestazione.
• Le sanzioni possono essere annullate per ragioni di incertezza normativa solo con riguardo alle poste effettivamente coinvolte dall'incertezza: gli altri rilievi (es. indeducibilità di costi per carenza documentale) restano punibili.
• Il mancato avvio del contraddittorio endoprocedimentale non è automaticamente determinante se il procedimento amministrativo ha comunque garantito ampia partecipazione e confronto; va valutato caso per caso.