Sentenza del 02/11/2022 n. 2856 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia

Esito

La controversia

Contestazione della qualificazione IVA di numerose operazioni effettuate dalla società per l'anno 2012: in particolare l'Ufficio ha ritenuto imponibili ai fini IVA le prestazioni socio-sanitarie e di supporto rese alla ASL di Foggia (anche se svolte in regime "in house providing"), nonché non deducibili o eccedenti alcune spese (carburanti, manutenzioni, assicurazioni, pedaggi, spese telefoniche) e ha rilevato anomalie relative a note di credito/abbuoni. La società sosteneva l'applicabilità dell'esenzione IVA (art. 10, n.27-ter DPR 633/1972 e norme comunitarie) e la non imponibilità per distacco di personale (art. 8, co.35 L.67/1988), oltre a censurare difetti procedurali e motivazionali dell'accertamento.

La decisione

La Corte ha parzialmente accolto l'appello dell'Agenzia: ha confermato che la maggior parte delle prestazioni rese dalla società alla ASL non rientrano nell'esenzione prevista dall'art. 10, n.27-ter DPR 633/1972 poiché l'esenzione si applica solo se il prestatore è fra i soggetti espressamente indicati dalla norma (e non è sufficiente l'essere "in house"). Ha altresì ritenuto che molte forniture contestate configurino prestazioni di servizi imponibili e non prestazioni accessorie o distacchi di personale tali da giustificare l'esenzione. Tuttavia, in ragione di oggettive condizioni di incertezza normativa sulla portata delle disposizioni IVA in materia (giurisprudenza oscillante e lacune legislative), la Corte ha annullato le sanzioni amministrative riferite esclusivamente alle violazioni in materia IVA relative alle prestazioni rese in convenzione per l'ASL e al prestito/distacco di personale; ha invece confermato le riprese fiscali relative a indeducibilità di costi e altri rilievi tributari (IRES/IRAP). L'appello incidentale della società è stato rigettato. Spese di giudizio compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 10, n. 27-ter

  esenzione IVA per prestazioni socio-sanitarie

  L'esenzione si applica solo se le prestazioni sono rese dalle categorie di soggetti espressamente indicate (organismi di diritto pubblico, istituzioni sanitarie riconosciute, enti di assistenza sociale, enti del Terzo settore non commerciali). Non è possibile "avvalersi" del requisito soggettivo dell'ASL: società in house non acquisiscono automaticamente il beneficio.

• Direttiva 2006/112/CE (art. 132 e art. 12 della sesta direttiva / art. 132 della direttiva)

  definizione di operazioni strettamente connesse all'ospedalizzazione

  Le operazioni sono esenti solo se costituiscono prestazioni accessorie rese dal medesimo soggetto alla prestazione principale di diagnosi/cura/ospedalizzazione. La Corte UE richiede che la prestazione accessoria formi un tutt'uno con quella principale, non una utilità generica.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 12

  regime delle prestazioni accessorie

  L'art.12 richiede che la prestazione accessoria sia posta in essere dallo stesso soggetto che realizza l'operazione principale; non può trasferirsi l'esenzione se soggetti diversi erogano prestazioni distinte.

• Legge n. 67/1988, art. 8, comma 35

  La non imponibilità (o trattamento speciale) per il distacco si applica solo quando si tratta di vero distacco: personale effettivamente messo a disposizione, con rimborso limitato al costo del personale. Periodi generalizzati e prestazioni strutturalmente fornite dall'azienda appaltatrice non configurano il distacco ai fini IVA.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 15, comma 1, n. 3

  riferimento usato per la non imponibilità in caso di rimborso costi del personale

  Interpretato nel senso che l'esenzione/non imponibilità è applicabile solo al rimborso del solo costo del personale effettivamente distaccato; fattispecie contestate mostravano rimborso per attività di servizio e non semplice rimborso costi.

• Legge n. 212/2000, art. 10

  cause di non punibilità per incertezza normativa

  Consente di escludere la punibilità amministrativa quando la violazione è determinata da oggettive condizioni di incertezza sulla portata/ambito di applicazione della norma tributaria.

• D.lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 2

  non punibilità per incertezza

  Complementare a Legge 212/2000: stabilisce che l'autore della violazione non è punibile se la violazione è determinata da obiettive condizioni di incertezza interpretativa della norma.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 4

  Rilevata la non rilevanza di una mera invocazione della direttiva comunitaria per escludere la soggettività IVA se il diritto interno disciplina diversamente i casi di esenzione.

Massime di principio

• L'esenzione IVA per prestazioni socio-sanitarie di cui all'art.10, n.27-ter DPR 633/1972 è soggettiva oltre che oggettiva: occorre che il prestatore sia tra i soggetti espressamente indicati dalla norma; una società in house partecipata da un'ASL non ottiene automaticamente l'esenzione.
• Le prestazioni accessorie esenti devono essere rese dallo stesso soggetto che eroga la prestazione principale e direttamente al beneficiario finale; servizi di supporto erogati separatamente alla ASL integrano normalmente operazioni imponibili.
• Il distacco (prestito) di personale per beneficiare della non imponibilità è soggetto a condizioni rigorose: deve trattarsi di autentico distacco, con rimborso limitato al costo del personale e documentazione che ne dimostri l'effettività (assenze di periodi corrispondenti alla natura del servizio indicata).
• La mera richiamazione generica di un articolo di esenzione nelle fatture (senza indicare la voce precisa) è rischiosa: meglio specificare il riferimento normativo preciso e conservare documentazione che dimostri i presupposti dell'esenzione.
• In presenza di giurisprudenza non uniforme o di lacune legislative su punti qualificanti (es.: qualificazione di "organismo di diritto pubblico" ai fini IVA), il contribuente può evitare sanzioni amministrative se il giudice rileva un'obiettiva incertezza interpretativa; ciò però non annulla automaticamente recuperi d'imposta su basi fattuali documentate.
• Per i costi deducibili o per la prova di inerenza (carburante, manutenzione, telefoni, veicoli), è essenziale mantenerne la documentazione puntuale (schede carburante con targa, schede di uso, documenti di proprietà/disponibilità) per evitare riprese a tassazione.
• Distinguere sempre la questione della imponibilità/ esenzione IVA dalla regolarità formale dell'accertamento: anche se il contribuente può beneficiare della non punibilità per incertezza normativa, ciò non esclude che l'Ufficio recuperi imposte su poste effettivamente non documentate o non riconosciute.