Cassazione Civile, Ordinanza n. 23611/2026 del 20/07/2026

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento IRES relativo all’anno 2015, notificato nell’ambito del consolidato fiscale nazionale sia alla società consolidata sia alla consolidante. L’Ufficio ha recuperato a tassazione maggiore imponibile IRES assumendo che le prestazioni di ricovero e cura rese da una casa di cura privata a pazienti solventi, in regime privatistico, non fossero esenti IVA; conseguentemente ha rideterminato la percentuale di pro-rata IVA e, per effetto dell’aumento dell’IVA detraibile, ha ricalcolato il costo indeducibile ai fini IRES. In appello la CGT di secondo grado del Veneto ha ritenuto invece che la struttura, essendo accreditata e inserita nella programmazione sanitaria regionale, fosse qualificabile come casa di cura convenzionata e che le prestazioni contestate fossero esenti da IVA. L’Agenzia ha proposto due ricorsi per cassazione avverso le due sentenze gemelle, deducendo: 1) violazione dell’art. 10, comma 1, n. 19, d.P.R. 633/1972 e dell’art. 8-quinquies d.lgs. 229/1999, per avere la CTR riconosciuto l’esenzione sulla base del solo accreditamento, senza specifico convenzionamento per le prestazioni oggetto di ripresa; 2) omesso esame del fatto decisivo relativo alla mancata coincidenza tra le prestazioni contestate e quelle coperte dall’accordo con l’AUSL; 3) violazione dell’art. 132 della direttiva 2006/112/CE, per avere la CTR ritenuto irrilevante la differenza tra prestazioni rese in convenzione e prestazioni privatistiche. La contribuente consolidata ha resistito; la consolidante ha proposto ricorso incidentale condizionato per nullità della sentenza e del procedimento per asserita omissione di pronuncia su eccezioni preliminari (mancato contraddittorio preventivo, carenza di motivazione dell’atto, violazione del diritto di difesa).

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi perché relativi al medesimo avviso di accertamento e al medesimo periodo d’imposta. Ha accolto il primo e il terzo motivo dei ricorsi dell’Agenzia, assorbendo il secondo motivo e il ricorso incidentale condizionato. Ha quindi cassato le sentenze impugnate con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, affinché accerti in concreto se le prestazioni di ricovero rese in regime privatistico, pur da struttura accreditata, siano state erogate a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, secondo i criteri elaborati dalla giurisprudenza unionale. La Corte ha quindi escluso che il solo accreditamento o la sola esistenza di una programmazione sanitaria bastino automaticamente a fondare l’esenzione IVA per tutte le prestazioni privatistiche, richiedendo invece un accertamento concreto sulle condizioni di erogazione.

Norme richiamate

• art. 40-bis TUIR

  nelle rettifiche del reddito complessivo delle società aderenti al consolidato, l’atto è unico e va notificato sia alla consolidata sia alla consolidante; le due società sono litisconsorti necessari.

• art. 10, comma 1, n. 19, d.P.R. n. 633 del 1972

  l’esenzione IVA riguarda le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate; la nozione va letta alla luce della disciplina unionale e può comprendere le strutture accreditate, ma solo se ricorrono anche le condizioni sostanziali richieste dalla direttiva IVA.

• art. 8-quinquies d.lgs. n. 229 del 1999

  rileva nel sistema dell’accreditamento e degli accordi contrattuali nel SSN, ma non basta da solo a giustificare l’esenzione per prestazioni privatistiche se manca l’accertamento delle condizioni sociali analoghe.

• art. 4, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972

  le prestazioni sanitarie soggette a ticket rese dalle strutture pubbliche del SSN sono fuori campo IVA per la natura del rapporto instaurato direttamente dalla legge.

• art. 132, par. 1, lett. b), direttiva 2006/112/CE

  l’esenzione per ospedalizzazione e cure mediche richiede sia il requisito soggettivo del riconoscimento dell’istituto, sia il requisito oggettivo delle prestazioni erogate a condizioni sociali analoghe a quelle degli enti pubblici.

• art. 133, par. 1, lett. c), direttiva 2006/112/CE

  la Corte osserva che la condizione relativa ai prezzi approvati o non superiori a quelli pubblici è facoltativa e non risulta recepita dal legislatore italiano.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  costituisce il parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge prospettati dall’Agenzia.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  costituisce il parametro del ricorso incidentale per nullità della sentenza e del procedimento.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  costituisce il parametro del motivo per omesso esame di fatto decisivo, qui ritenuto assorbito.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato nel ricorso incidentale quale norma sul contenuto della decisione tributaria, ma il motivo è stato assorbito.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato nel ricorso incidentale in tema di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; motivo assorbito.

• d.l. n. 73 del 2022, art. 18, conv. in l. n. 122 del 2022

  è menzionato come intervento normativo che estende espressamente, per il futuro, l’esenzione IVA a certe prestazioni di ricovero e cura erogate da strutture non convenzionate, confermando la necessità di una disciplina specifica.

Massime di principio

• Nel consolidato fiscale nazionale, l’avviso di accertamento che rettifica il reddito complessivo di una società consolidata deve essere notificato anche alla consolidante; le due società sono litisconsorti necessari e la riunione dei giudizi può sanare, in sede di legittimità, la separazione formale dei procedimenti, se il contraddittorio risulta comunque integro.
• L’esenzione IVA per le prestazioni di ricovero e cura non dipende soltanto dall’accreditamento della struttura privata al SSN o dalla sua astratta inclusione nella programmazione sanitaria: è necessario verificare in concreto se le prestazioni contestate siano rese da un soggetto debitamente riconosciuto e a condizioni sociali analoghe a quelle applicabili agli enti di diritto pubblico.
• La nozione interna di case di cura o cliniche convenzionate deve essere interpretata in conformità con l’art. 132 della direttiva IVA, che richiede un duplice controllo: requisito soggettivo del riconoscimento dell’istituto e requisito oggettivo delle modalità di erogazione del servizio.
• Ai fini dell’esenzione IVA, l’eventuale mancanza di una specifica convenzione sulle singole prestazioni non è di per sé decisiva, ma neppure è sufficiente il solo accreditamento: occorre accertare se, rispetto alle prestazioni rese a pazienti solventi, ricorrano condizioni sociali analoghe a quelle del settore pubblico.
• Nella valutazione delle "condizioni sociali analoghe" possono rilevare la regolamentazione pubblicistica del servizio, gli indici di personale, locali, attrezzature ed efficienza gestionale, nonché le modalità di calcolo delle tariffe e la presa a carico delle prestazioni, ma tali elementi devono essere scrutinati in concreto dal giudice di merito.

Come è indicizzato