Cassazione Civile, Sentenza n. 20823/2020 del 30/09/2020

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato l'avviso di accertamento IVA relativo all'anno 2004 emesso sulla base di un processo verbale di constatazione: la ricorrente contestava profili procedurali (incompetenza dell'organo che ha svolto le verifiche, carenza di motivazione dell'avviso, violazione del contraddittorio endoprocedimentale) e sostanziali (la somma erogata dalla controllante sarebbe stata un finanziamento e non corrispettivo di noleggio; assenza di elusione/abuso), nonché la correttezza dell'imposizione delle sanzioni e la loro eventuale progressione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi, ritenendo: legittima la competenza della Direzione regionale delle entrate (attribuzione regolamentare fondata su legge e statuto dell'Agenzia), sufficiente la motivazione dell'avviso di accertamento, inapplicabile o non rilevata l'eccezione sul contraddittorio endoprocedimentale (operazione accertata "a tavolino" e mancata deduzione nei gradi di merito), e corretta la ricostruzione fattuale della CTR che ha qualificato il finanziamento come vero corrispettivo del noleggio con conseguente obbligo IVA per il 2004; la vicenda è stata qualificata come evasione (mancato versamento IVA) e non come abuso/elusione soggetto alla clausola antielusiva. E' stato però accolto il quattordicesimo motivo relativo alla progressione sanzionatoria: la Corte ha ritenuto applicabile l'art.12, comma 2, del d.lgs. n.472/1997 (progressione tra omessa fatturazione e dichiarazione infedele) e ha cassato la sentenza limitatamente a tale punto, rinviando la causa alla CTR della Lombardia per nuovo esame e per la determinazione della sanzione concretamente applicabile, oltre alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.l. n.185 del 2008, art.27 (conv. L. n.2/2009)

  Non ha creato una nuova competenza ma ha fornito base di legge per il riparto delle competenze accertative; la competenza delle Direzioni regionali può essere fondata su norma primaria/regolamento dell'Agenzia

• d.lgs. n.300 del 1999, artt. 57, 61, 62

  Attribuiscono all'Agenzia delle Entrate autonomia organizzativa e la facoltà di disciplinare, con regolamento interno, la ripartizione di competenze tra uffici regionali e provinciali; fondamento dell'attribuzione dei poteri di verifica alle Direzioni regionali

• Legge n.212 del 2000, art.12

  Prevede il contraddittorio endoprocedimentale; la Corte ha rilevato che tale garanzia si applica nelle verifiche con accesso/ispezione, mentre nelle verifiche "a tavolino" alcune previsioni non si applicano; inoltre la mancata deduzione del vizio nei gradi di merito rende inammissibile la sua valutazione d'ufficio

• D.P.R. n. 633 del 1972, art.6

  Stabilisce il momento impositivo IVA: il differimento contrattuale del pagamento può rinviare il momento impositivo, ma se le somme erogate assumono la natura di corrispettivo (es. finanziamento qualificato come pagamento) l'IVA può essere dovuta nell'anno dell'erogazione

• D.P.R. n. 600 del 1973, art.37-bis

  Norma antielusiva di rilievo per le imposte dirette; la Corte ha ritenuto che la fattispecie oggetto del processo riguardasse l'IVA e sia stata qualificata come evasione, non richiedendo l'applicazione di detta clausola nella fattispecie concreta

• L. n.212 del 2000, art.10-bis

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti..."

  Definisce l'abuso del diritto: perché si applichi è richiesta l'assenza di valide ragioni economiche diverse dal risparmio d'imposta e la prevalente volontà di ottenere vantaggi fiscali; nel caso di specie la Corte ha escluso l'abuso, qualificando il fatto come evasione

• d.lgs. n.472 del 1997, art.12

  Prevede la progressione sanzionatoria (cumulo/gradazione delle sanzioni). La Corte ha ritenuto applicabile il comma 2 (progressione tra violazioni sostanziali come omessa fatturazione e dichiarazione infedele) e pertanto ha cassato la sentenza per carenza nella determinazione della sanzione

• D.P.R. n. 633 del 1972, art.73 (ultimo comma)

  Riguarda il meccanismo dell'IVA di gruppo e la detraibilità all'interno del gruppo; la sentenza ha rilevato che il vantaggio fiscale derivante dall'operazione ricadeva sull'intero gruppo societario

Massime di principio

• La competenza delle Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate a svolgere verifiche può essere fondata su norme regolamentari e sugli strumenti organizzativi dell'Agenzia; la loro attività è legittima se prevista dal quadro normativo e regolamentare
• Il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio nelle verifiche con accesso/ispezione; nelle verifiche svolte "a tavolino" alcune garanzie non si attivano nello stesso modo e le eccezioni non sollevate nei gradi di merito possono essere dichiarate inammissibili
• La qualificazione giuridica dell'operazione (finanziamento vs corrispettivo) è cruciale per il momento impositivo IVA: somme erogate che sostanzialmente costituiscono il corrispettivo di prestazioni possono assoggettare a IVA l'anno dell'erogazione anziché l'anno del pagamento formale
• Va distinti tra evasione e abuso/elusione: se l'Amministrazione qualifica correttamente l'operazione e risulta un mancato versamento d'imposta si è in presenza di evasione; l'abuso richiede prova di uso distorto dello strumento negoziale e mancanza di valide ragioni economiche
• Le questioni procedurali rilevabili in giudizio devono essere tempestivamente dedotte nei gradi di merito, altrimenti il giudice di legittimità può dichiararle inammissibili
• Sull'aspetto sanzionatorio, quando violazioni diverse sono tra loro in progressione (ad es. omessa fatturazione che determina infedele dichiarazione), va applicata la regola della progressione sanzionatoria (art.12 d.lgs.472/1997) e il giudice può rimandare per ricalcolo della sanzione