Corte di giustizia, Sentenza C-314/22

IVA – riduzione della base imponibile per crediti non pagati, termine di decadenza nazionale, formalità per la rettifica e interessi sul rimborso

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa bulgara) in materia di IVA e crediti non pagati. La Corte è chiamata a interpretare l’articolo 90 della direttiva 2006/112/CE, alla luce dei principi di neutralità fiscale, proporzionalità ed effettività, nonché dell’articolo 273 della stessa direttiva.

Fatti e procedimento principale

La controversia oppone la Consortium Remi Group AD all’autorità tributaria bulgara, che ha respinto una domanda di compensazione/rimborso relativa all’IVA versata su fatture rimaste non pagate da varie società debitrici. La domanda, presentata nel 2020, riguardava operazioni effettuate tra il 2006 e il 2012; l’amministrazione ha opposto sia la tardività rispetto al termine quinquennale dell’articolo 129, paragrafo 1, DOPK, sia la mancata prova del mancato pagamento.

Nel corso del procedimento sono emersi elementi ulteriori: alcune debitorie erano state cancellate dal registro delle imprese, altre erano coinvolte in procedure di insolvenza. La società ricorrente ha sostenuto che, ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA, la base imponibile doveva essere ridotta in caso di mancato incasso del corrispettivo, anche in presenza della deroga di cui al paragrafo 2.

Normativa rilevante

Sul piano del diritto dell’Unione, sono centrali:

• l’articolo 63 della direttiva IVA, sul momento di esigibilità dell’imposta;
• l’articolo 73, sulla base imponibile come corrispettivo ricevuto o da ricevere;
• l’articolo 90, paragrafi 1 e 2, sulla riduzione della base imponibile in caso di non pagamento e sulla possibilità di deroga degli Stati membri;
• l’articolo 185, relativo alle rettifiche della detrazione;
• l’articolo 273, che consente obblighi ulteriori per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e prevenire le evasioni.

Nel diritto bulgaro, la Corte richiama in particolare:

• l’articolo 115 ZDDS, che disciplina l’emissione di note di credito/debito in caso di modifica della base imponibile o annullamento;
• l’articolo 116 ZDDS, che vieta la rettifica di fatture e relative note e impone l’annullamento e la nuova emissione dei documenti;
• l’articolo 129 DOPK, che prevede un termine quinquennale per domande di compensazione o rimborso;
• gli articoli 110, 116, 117 e 120 ZZD, sulle prescrizioni civili.

Competenza della Corte

La Corte ricorda di essere competente a interpretare il diritto UE solo per i periodi successivi all’adesione dello Stato membro. Ne consegue che non può pronunciarsi sulle operazioni effettuate nel 2006, perché antecedenti all’adesione della Bulgaria all’Unione, avvenuta il 1° gennaio 2007.

Questioni esaminate congiuntamente: termine di decadenza e dies a quo

La Corte interpreta l’articolo 90, paragrafo 1, nel senso che esso esprime il principio secondo cui l’IVA deve essere calcolata sul corrispettivo effettivamente percepito. Tuttavia, quando lo Stato membro si avvale della deroga dell’articolo 90, paragrafo 2, il soggetto passivo può essere privato della riduzione della base imponibile per i casi di non pagamento.

La Corte precisa però che tale deroga non può tradursi nell’esclusione totale della riduzione in caso di mancato pagamento definitivo, poiché ciò contrasterebbe con il principio di neutralità dell’IVA. Al tempo stesso, un termine di decadenza per chiedere il rimborso non è, di per sé, incompatibile con la direttiva IVA, purché rispetti l’equivalenza e l’effettività.

Quanto al dies a quo, la Corte afferma che spetta al diritto nazionale determinarlo, ma esso deve essere collocato in un momento collegato alla possibilità, per un soggetto diligente, di far valere il diritto alla riduzione. In assenza di regole nazionali specifiche, il termine deve essere identificabile con ragionevole probabilità dal contribuente.

Rettifica della fattura e comunicazione al debitore

La Corte esamina poi la prassi amministrativa che subordina la riduzione della base imponibile alla previa rettifica della fattura originaria e alla comunicazione al debitore, se soggetto passivo, dell’intenzione di annullare l’IVA. Tali requisiti rientrano nell’ambito degli articoli 90, paragrafo 1, e 273 della direttiva IVA e sono, in linea di principio, idonei a tutelare l’esatta riscossione e a prevenire evasione e perdita di gettito.

Tuttavia, tali formalità non possono essere applicate in modo da rendere impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto alla riduzione. Nel caso concreto, la società era stata cancellata dal registro IVA, con conseguente impossibilità di emettere fatture rettificative; la Corte afferma quindi che, se tale impossibilità non è imputabile al soggetto passivo, lo Stato membro deve consentire la prova del mancato pagamento con altri mezzi.

Diritto al rimborso e agli interessi

La Corte afferma che il diritto alla riduzione della base imponibile implica il rimborso dell’IVA già versata dal soggetto passivo, poiché il sistema comune dell’IVA mira a scaricarne integralmente l’onere sull’utilizzatore finale e non sul soggetto passivo.

Se il rimborso non avviene entro un termine ragionevole, il principio di neutralità fiscale richiede il pagamento di interessi di mora, anche se l’articolo 90 non li disciplina espressamente. Quanto al momento di decorrenza, in assenza di una disciplina nazionale precisa, la Corte indica come dies a quo la data in cui il soggetto passivo fa valere il diritto alla riduzione nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso.

Dispositivo

La Corte conclude che:

• il termine di decadenza nazionale è compatibile con il diritto UE solo se decorre da quando il diritto è esercitabile senza mancanza di diligenza;
• la previa rettifica della fattura e la previa comunicazione al debitore non possono essere imposte quando la rettifica è impossibile senza colpa del contribuente;
• il diritto alla riduzione della base imponibile comporta il rimborso dell’IVA con interessi di mora, decorrenti, in assenza di disciplina nazionale, dalla dichiarazione del periodo d’imposta in corso.

Principi affermati

La sentenza ribadisce tre principi pratici di rilievo per gli operatori economici e i consulenti fiscali:

• il non pagamento definitivo non può essere lasciato senza alcuna possibilità di riduzione della base imponibile;
• le formalità nazionali non possono trasformarsi in ostacoli sproporzionati alla neutralità dell’IVA;
• il rimborso dell’IVA indebitamente sopportata deve includere, ove necessario, anche gli interessi per compensare il pregiudizio finanziario subito dal contribuente.