Sentenza del 05/07/2018 n. 1288 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La controversia riguardava la tassazione, ai fini dell'imposta di registro, di una sequenza composta dalla costituzione della M. M. S.r.l., dal conferimento in essa di un ramo d'azienda da parte della I. M. S.p.A. e dalla successiva cessione alla O. S.p.A. dell'intera partecipazione detenuta nella M. M. L'Agenzia ha ritenuto che gli atti, considerati unitariamente e in ragione della loro contestualità, del collegamento negoziale e dell'assenza di effettiva operatività della società veicolo, realizzassero sostanzialmente una cessione indiretta del ramo d'azienda alla O., soggetta a imposta di registro proporzionale sul valore di 17.724.000 euro. Le società hanno contestato la riqualificazione, sostenendo che gli atti producessero effetti giuridici distinti, che il ramo fosse stato trasferito alla M. M. e non alla O., e che l'operazione avesse valide ragioni economiche e non elusive.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso delle società. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione, condividendo la tesi dell'Agenzia delle Entrate: la sequenza negoziale doveva essere valutata nel suo complesso ai sensi dell'art. 20 del DPR 131/1986 e riqualificata come cessione indiretta di ramo d'azienda, con applicazione dell'imposta proporzionale. Sono state respinte le eccezioni relative alla registrazione d'ufficio, alla carenza di motivazione, al contraddittorio preventivo e all'applicazione dell'art. 37-bis del DPR 600/1973. L'appello incidentale delle contribuenti è stato formalmente accolto, ma la decisione di merito è stata favorevole all'Amministrazione; le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20, DPR 26 aprile 1986, n. 131

  La Commissione richiama il criterio della "intrinseca natura e degli effetti giuridici" degli atti, prevalenti rispetto al "titolo o alla forma apparente".

  La norma è stata interpretata nel senso che, ai fini dell'imposta di registro, una pluralità di atti formalmente distinti può essere valutata unitariamente quando sia collegata e funzionale al perseguimento di un unico risultato giuridico sostanziale. Nel caso concreto, conferimento del ramo e successiva cessione delle quote sono stati considerati una cessione indiretta d'azienda.

• Art. 15, comma 1, lettera d), DPR 26 aprile 1986, n. 131

  La registrazione d'ufficio è ammessa quando l'esistenza del contratto può essere provata anche mediante "presunzioni gravi, precise e concordanti".

  L'Amministrazione può procedere alla registrazione d'ufficio anche in assenza del documento contrattuale direttamente sottoposto a registrazione, purché disponga di elementi presuntivi qualificati idonei a dimostrare l'esistenza dell'operazione imponibile.

• Art. 37-bis, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Le garanzie e il procedimento antielusivo previsti dalla disposizione non sono stati ritenuti automaticamente applicabili alla riqualificazione effettuata ai sensi dell'art. 20 del DPR 131/1986, considerate la diversa struttura e funzione delle due norme.

• Art. 176, comma 3, DPR 22 dicembre 1986, n. 917

  Le società sostenevano che il conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni fosse espressamente escluso dalle operazioni elusive. La Commissione, tuttavia, ha ritenuto che tale disciplina non impedisse la riqualificazione, ai fini dell'imposta di registro, di una sequenza negoziale concretamente diretta a realizzare una cessione indiretta d'azienda.

• Art. 53, comma 1, Costituzione

  È stato richiamato per sostenere che la tassazione deve riflettere la capacità contributiva effettiva espressa da atti formalmente separati ma funzionalmente inscindibili.

• Tariffa, parte prima, DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 4

  Le contribuenti richiamavano la distinzione tra conferimenti, normalmente soggetti a imposta fissa, e cessioni d'azienda, soggette a imposta proporzionale. La Commissione ha ritenuto prevalente la qualificazione unitaria dell'operazione come cessione indiretta d'azienda.

• Direttiva 69/335/CEE, art. 7

  La disciplina europea sull'imposta sui conferimenti è stata invocata dalle società, ma non è stata ritenuta ostativa alla riqualificazione dell'operazione complessiva quando il conferimento rappresenti una fase di un'operazione sostanzialmente diretta al trasferimento oneroso dell'azienda.

Massime di principio

• Quando una serie di atti societari è ravvicinata nel tempo, coordinata e priva di una reale autonomia economico-giuridica, l'Amministrazione può considerarli unitariamente ai fini dell'imposta di registro.
• Il conferimento di un'azienda in una società seguito dalla cessione delle partecipazioni può essere riqualificato come cessione indiretta d'azienda, soprattutto se la società conferitaria opera come mera società veicolo e l'acquirente ottiene il controllo dell'attività.
• La presenza di valide ragioni economiche non esclude automaticamente la riqualificazione ai fini dell'imposta di registro: occorre dimostrare che ciascun atto abbia una funzione concreta e autonoma, non meramente strumentale al trasferimento dell'azienda.
• La distinta titolarità formale dei beni e delle partecipazioni non è necessariamente decisiva quando gli atti, valutati nel loro collegamento, producono un risultato unitario diverso da quello apparente.
• Per ridurre il rischio di riqualificazione è necessario documentare la sostanza economica delle operazioni, la reale operatività delle società coinvolte, la distanza o autonomia funzionale degli atti e le ragioni aziendali specifiche di ciascuna fase.
• La riqualificazione ex art. 20 DPR 131/1986 è stata storicamente oggetto di orientamenti giurisprudenziali oscillanti; pertanto, la valutazione concreta degli atti e della loro effettiva funzione resta determinante.