Sentenza del 27/05/2015 n. 10938 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia relativa all'anno d'imposta 1999, contestando l'esclusione dal reddito imponibile del 50% degli importi iscritti dalla società come riserve d'appalto per maggiori compensi. Ha dedotto, tra l'altro, violazione del giudicato esterno formatosi su una precedente annualità, falsa applicazione dell'art. 60 del TUIR e insufficiente motivazione della CTR sulla qualificazione delle riserve come riferite a lavori extracontrattuali.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i primi due motivi: il giudicato relativo all'anno 1994 non si estendeva automaticamente alla diversa riserva iscritta nel 1999, caratterizzata da fatti, lavori e importi differenti; inoltre, l'art. 60, comma 2, del TUIR si applica ai maggiori corrispettivi fondati su disposizioni di legge o clausole contrattuali, non alle mere richieste extracontrattuali e non certe. Tuttavia, ha accolto il terzo motivo, rilevando che la CTR aveva qualificato tutte le riserve come extracontrattuali senza esaminare analiticamente la documentazione e le singole pretese. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Puglia, che dovrà verificare individualmente la natura di ciascuna riserva e liquidare anche le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 60, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), oggi art. 93

  La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finchè non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50%.

  La norma impone di considerare almeno il 50% delle maggiorazioni di prezzo quando esse derivano da disposizioni di legge o clausole contrattuali. Non si applica invece alle riserve relative a lavori realmente extracontrattuali, non autorizzati o privi di un titolo negoziale, perché in tal caso il maggior compenso è soltanto eventuale e non certo.

• Art. 53 Costituzione

  Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

  Non è conforme al principio di capacità contributiva tassare una mera possibilità di conseguire in futuro un compenso, priva di certezza, determinazione ed esigibilità.

• Art. 2909 codice civile

  L'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto tra le parti.

  Il giudicato esterno relativo a una specifica annualità non si estende automaticamente ad altre annualità quando cambiano gli elementi concreti della fattispecie, come lavori, importi e momento di iscrizione della riserva.

• Art. 6, comma 2, d.P.R. n. 917 del 1986

  Le somme risarcitorie concorrono al reddito solo quando sostituiscono una perdita reddituale; non rilevano invece, come componenti reddituali, quelle aventi esclusiva funzione reintegrativa del patrimonio.

• Art. 75 d.P.R. n. 917 del 1986, testo previgente

  La deducibilità dei costi deve essere valutata autonomamente secondo i requisiti di certezza e inerenza; non esiste una necessaria corrispondenza tra costi deducibili e ricavi imponibili derivanti da riserve d'appalto.

• Art. 1664, comma 2, codice civile

  Le variazioni dei costi o le circostanze previste dalla legge o dal contratto possono fondare maggiori corrispettivi contrattuali, soggetti alla disciplina fiscale delle riserve.

• Art. 111, comma 6, Costituzione

  Tutti i provvedimenti giurisdizionali devono essere motivati.

  Il giudice di merito deve spiegare il percorso logico che collega i fatti provati alla qualificazione giuridica delle singole riserve. Una motivazione generica o indistinta può determinare la cassazione della sentenza.

Massime di principio

• Una riserva d'appalto non determina automaticamente un ricavo imponibile, neppure nella misura forfetaria del 50%: occorre verificare se la richiesta deriva da legge, contratto, revisione prezzi o variazioni ordinate o accettate dal committente.
• Quando la riserva riguarda lavori extracontrattuali privi di autorizzazione o di successivo riconoscimento, il compenso è soltanto eventuale e non deve essere tassato prima che maturino certezza, determinabilità ed esigibilità.
• La qualificazione fiscale deve essere effettuata analiticamente per ciascuna riserva, esaminando causale, documentazione contabile, ordini di servizio, autorizzazioni, contratto e collaudo; non è sufficiente una qualificazione generica dell'intero insieme delle riserve.
• Il riconoscimento successivo dei lavori da parte della stazione appaltante, ad esempio in sede di collaudo da parte dell'organo competente, può incidere sulla certezza del compenso e sulla sua rilevanza fiscale.
• Le richieste aventi natura di indennizzo o risarcimento non seguono automaticamente la disciplina dei corrispettivi contrattuali: deve essere distinta la funzione sostitutiva di reddito, imponibile, da quella meramente reintegrativa del patrimonio, non imponibile come reddito.
• Un giudicato tributario relativo a un'altra annualità vincola solo quando la fattispecie concreta è sostanzialmente identica e riguarda una posta unitaria frazionata nel tempo; non si estende a riserve diverse solo perché derivano dallo stesso contratto d'appalto.