Risposta n. 328 del 2/08/2019

Nota di variazione IVA per pignoramento infruttuoso e successivo fallimento del debitore

L’interpello riguarda la possibilità di recuperare l’IVA su un credito commerciale rimasto insoluto, dopo che una procedura esecutiva individuale si era rivelata solo parzialmente infruttuosa e, successivamente, il debitore era stato dichiarato fallito. Il tema centrale è l’individuazione del momento in cui matura il diritto alla variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del DPR 633/1972.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

Nel 2017 il contribuente cedeva beni a [BETA] documentati da fatture, ricevendo solo un pagamento parziale. Per il residuo otteneva nel 2018 un decreto ingiuntivo, poi munito di formula esecutiva, e intraprendeva esecuzione forzata mediante pignoramento presso terzi. Il Tribunale, nell’ottobre 2018, accertava che solo la dichiarazione di uno dei terzi pignorati aveva avuto esito positivo e ordinava la consegna all’istante delle somme dovute a [BETA] nei limiti del credito azionato.

A fine gennaio 2019 il debitore veniva dichiarato fallito. Il contribuente presentava domanda di ammissione al passivo il 12 aprile 2019 e il 24 aprile 2019 emetteva nota di variazione IVA per la sola imposta, ai sensi dell’articolo 26, commi 2 e 12, del DPR 633/1972, registrandola ai sensi dell’articolo 25 entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA 2019. In via prudenziale, nella liquidazione IVA di aprile trasferiva alla controllante un debito IVA maggiorato dell’importo relativo alla nota, precisando che l’IVA recuperata avrebbe inciso sul saldo della dichiarazione annuale IVA 2020 relativa al 2019.

Quesito posto all’Agenzia

L’istante chiedeva se il dies a quo per esercitare il diritto di detrazione ex articolo 26, comma 2, ultimo periodo, coincidesse con la data dell’11 ottobre 2018, quando il giudice dell’esecuzione aveva accertato la parziale infruttuosità del pignoramento, oppure se, a seguito del successivo fallimento del debitore, fosse necessario attendere gli eventi indicati nella circolare 77/E del 2000 prima di emettere la nota di variazione.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo il contribuente, una volta verificatasi l’infruttuosità della procedura esecutiva individuale, sarebbe comunque possibile emettere la nota di variazione ed esercitare la detrazione dell’IVA, nonostante l’intervenuto fallimento del debitore. L’IVA recuperata concorrerebbe poi alla determinazione del saldo della dichiarazione IVA dell’anno in cui la nota è stata registrata.

Normativa richiamata

L’Agenzia richiama l’articolo 26, comma 2, del DPR 633/1972, che consente, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte per procedure concorsuali o esecutive individuali rimaste infruttuose, di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.

La disposizione è letta come disciplina delle variazioni in diminuzione, di natura facoltativa, ammissibili solo nei casi espressamente previsti dal legislatore. La prassi richiamata comprende la circolare ministeriale n. 27 del 9 agosto 1975, la circolare ministeriale n. 77 del 17 aprile 2000 e la risoluzione n. 195/E del 16 maggio 2008. Viene altresì richiamata la giurisprudenza di legittimità, tra cui Cassazione 3 marzo 2017, n. 5403.

Principi di prassi richiamati dall’Agenzia

L’Amministrazione ribadisce che, per le procedure concorsuali o esecutive infruttuose, il diritto alla variazione presuppone:

• l’avvio della procedura o almeno il primo atto tipico che la instaura, cioè la sentenza dichiarativa di fallimento oppure il pignoramento;
• la conclusione infruttuosa della procedura.

Per il fallimento, l’infruttuosità si considera integrata quando:

• sia scaduto il termine per le osservazioni al piano di riparto, fissato dal giudice delegato ai sensi dell’articolo 110 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; oppure
• in mancanza di piano di riparto, sia scaduto il termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento ai sensi dell’articolo 119 della legge fallimentare.

Per le procedure esecutive non concorsuali, l’infruttuosità sussiste quando il credito non trova soddisfazione nella distribuzione del ricavato o quando sia accertata e documentata dagli organi della procedura l’insussistenza di beni da assoggettare a esecuzione.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia riconosce che, in linea generale, la chiusura della procedura esecutiva individuale consente l’emissione della nota di variazione per la parte del credito rimasta insoddisfatta.

Tuttavia, la disciplina va coordinata con l’eventuale fallimento del debitore. L’Agenzia distingue due scenari:

• se il fallimento interviene dopo la chiusura della procedura esecutiva individuale e dopo l’emissione della nota di variazione, la variazione già operata è corretta e l’eventuale successiva insinuazione al passivo rileva solo per eventuali variazioni in aumento ex articolo 26, comma 1, nei limiti di quanto eventualmente percepito;
• se, invece, il fallimento e l’insinuazione al passivo intervengono prima dell’emissione della nota di variazione, come nel caso esaminato, non è possibile considerare definitivamente infruttuosa la situazione del credito senza attendere l’esito della procedura concorsuale.

Secondo l’Agenzia, infatti, l’instaurazione del fallimento coinvolge l’intero patrimonio del debitore e impone di verificarne l’effettiva capienza prima di ammettere la variazione IVA. In tale ottica, la prassi già affermava che il diritto alla variazione è subordinato all’avvenuta insinuazione al passivo e alla verifica che, all’esito della procedura, il credito sia rimasto in tutto o in parte insoddisfatto.

Parere conclusivo dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia non condivide la tesi del contribuente. Poiché l’istante si era insinuato nel passivo fallimentare prima di effettuare la variazione, non aveva diritto a emettere la nota di variazione in quel momento. Ne consegue che il contribuente deve porre in essere i necessari comportamenti per correggere l’errore commesso.

Esito operativo

In sintesi, l’evento che consente la variazione in diminuzione non è, nel caso concreto, la sola parziale infruttuosità del pignoramento accertata dal giudice dell’esecuzione, ma l’esito della procedura concorsuale successivamente aperta. L’emissione della nota di variazione effettuata prima della definizione del fallimento è quindi considerata non conforme alla disciplina IVA applicabile.