Circolare n. 24 del 15/06/2012

Beni concessi in godimento a soci o familiari: chiarimenti applicativi

La circolare esamina il regime fiscale introdotto dall’articolo 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del decreto-legge n. 138/2011 per i beni dell’impresa concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore. La finalità è contrastare l’uso privato di beni aziendali a condizioni di favore, prevedendo la tassazione di un reddito diverso in capo all’utilizzatore e l’indeducibilità dei costi in capo al concedente.

Finalità e distinzione rispetto ad altre fattispecie

La circolare precisa che la disciplina si applica quando un bene relativo all’impresa è concesso senza corrispettivo o con corrispettivo inferiore a quello di mercato. La fattispecie è distinta dall’autoconsumo familiare, dall’assegnazione dei beni ai soci e dalla destinazione a fini estranei all’esercizio dell’impresa, perché in questo caso il bene resta nel regime d’impresa.

Ambito soggettivo

Sul piano soggettivo, la norma riguarda sia i concedenti sia gli utilizzatori.

Per gli utilizzatori, rientrano nell’ambito applicativo:

• i soci, residenti e non residenti, di società ed enti privati di tipo associativo residenti che svolgono attività commerciale;
• i familiari, residenti e non residenti, dell’imprenditore individuale residente;
• per coerenza sistematica, il soggetto residente o non residente che utilizza nella sfera privata beni della propria impresa commerciale residente;
• i familiari, residenti o non residenti, dei soci indicati sopra.

I familiari sono quelli definiti dall’articolo 5, comma 5, del TUIR: coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado.

Per evitare aggiramenti della norma, la circolare estende l’applicazione anche ai casi in cui il socio o i suoi familiari ricevano in godimento beni da società controllate o collegate, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, rispetto alla società partecipata dal socio.

Restano esclusi i soggetti utilizzatori che, per loro natura, non possono essere titolari di reddito diverso.

Quanto ai concedenti, sono inclusi, se residenti:

• l’imprenditore individuale;
• le società di persone;
• le società di capitali;
• le società cooperative;
• le stabili organizzazioni di società non residenti;
• gli enti privati di tipo associativo, limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale.

Sono invece escluse le società semplici, perché non svolgono attività d’impresa.

Ambito oggettivo

La disciplina riguarda i beni dell’impresa che rientrano tra beni strumentali, beni-merce e immobili-patrimonio.

Per l’imprenditore individuale, sono considerati relativi all’impresa i beni indicati nell’inventario ai sensi dell’articolo 65 del TUIR. Per le società di persone e di capitali, sono ricompresi tutti i beni ad esse appartenenti. Per le società di fatto, assumono rilievo i beni-merce e i beni strumentali, compresi quelli intestati ai soci ma utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa.

Sono compresi i beni di cui l’impresa abbia acquisito la disponibilità in proprietà, per diritto reale, in locazione anche finanziaria, in noleggio o in comodato.

La circolare esclude dalla disciplina:

• i beni rientranti nella categoria "altro" del tracciato record del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 16 novembre 2011, se di valore non superiore a 3.000 euro al netto dell’IVA;
• i beni di società ed enti associativi commerciali, residenti o non residenti, concessi in godimento a enti non commerciali soci che li utilizzano esclusivamente per fini istituzionali;
• gli alloggi delle società cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci.

Determinazione del reddito diverso

Il comma 36-terdecies ha introdotto una nuova fattispecie di reddito diverso nell’articolo 67, comma 1, lettera h-ter), del TUIR: la differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e il corrispettivo annuo per la concessione del bene.

Tale differenza concorre alla formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore.

Per valore di mercato si intende il valore normale ex articolo 9, comma 3, del TUIR, da determinare sulla base di criteri oggettivi:

• provvedimenti specifici, per i beni soggetti a disciplina legale dei prezzi;
• prezzo normalmente praticato dal fornitore;
• in mancanza, listini, tariffe, mercuriali o altri valori di mercato desunti da organismi istituzionali o soggetti qualificati;
• in caso di impossibilità di applicare tali criteri, perizia che descriva il bene e motivi il valore attribuito al diritto di godimento.

Il corrispettivo annuo e le altre condizioni contrattuali devono risultare da certificazione scritta con data certa, anteriore alla data di inizio dell’utilizzazione del bene.

La disciplina si applica sia quando il bene è concesso per l’intero anno sia quando è concesso solo per una frazione dell’anno. Nel primo caso il reddito diverso è dato dalla differenza tra valore di mercato annuo e corrispettivo pattuito o pagato; nel secondo, il valore di mercato va rapportato al periodo di godimento.

La circolare riporta anche un esempio numerico: per un immobile con valore di mercato annuo pari a 20.000 euro, concesso per 30 giorni a 1.200 euro, il valore di mercato del periodo è pari a 1.643,83 euro e il reddito diverso tassabile è 443,83 euro.

In assenza di corrispettivo, se il bene è concesso per l’intero anno, il reddito diverso coincide con l’intero valore di mercato; se il periodo è inferiore all’anno, si applica il rapporto proporzionale.

Indeducibilità dei costi per il concedente

Il comma 36-quaterdecies stabilisce l’indeducibilità, in ogni caso, di tutti i costi relativi ai beni concessi in godimento.

La circolare specifica che tale indeducibilità riguarda non solo il costo di acquisto, ma anche le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, di gestione e ogni altro costo riferibile al bene.

È prevista una deroga per i beni per i quali il TUIR prevede già limitazioni specifiche di deducibilità; ad esempio, la disciplina non opera per gli autoveicoli soggetti all’articolo 164 del TUIR.

Per determinare la quota indeducibile, occorre applicare ai costi relativi al bene la percentuale derivante dal rapporto tra la differenza imponibile e il valore di mercato del diritto di godimento. La circolare sottolinea inoltre che va considerata la durata del periodo di utilizzo e che restano interamente indeducibili i costi specificamente imputabili al periodo di godimento.

È chiarito anche che le limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento comportano che i beni siano considerati relativi all’impresa solo nella misura corrispondente; di conseguenza, anche plusvalenze e minusvalenze da cessione a terzi rilevano fiscalmente allo stesso modo.

Per le società di persone e per le Srl che abbiano optato per la trasparenza fiscale ai sensi dell’articolo 116 del TUIR, il maggior reddito derivante dall’indeducibilità dei costi è imputato esclusivamente ai soci utilizzatori, anche se il bene è utilizzato dai loro familiari.

Beni concessi in godimento e fringe benefit

La tassazione del reddito diverso si applica ogni volta che un soggetto dell’ambito soggettivo riceva il bene a un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato, anche se il bene è già soggetto a limitazioni di deducibilità in capo al concedente.

La circolare chiarisce però che la disciplina non si applica quando l’utilizzatore è anche dipendente della società o dell’impresa individuale, oppure lavoratore autonomo, perché in tali casi opera la tassazione prevista dagli articoli 51 e 54 del TUIR.

Decorrenza e acconti

Le disposizioni si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 18 settembre 2011, data di entrata in vigore della legge di conversione. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, la decorrenza è quindi dal periodo d’imposta 2012.

Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, la disciplina si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore; ad esempio, per un esercizio 1° luglio 2011 - 30 giugno 2012, l’applicazione decorre dal 1° luglio 2012.

Ai fini degli acconti, sia il concedente sia l’utilizzatore devono assumere come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando la nuova disciplina. Chi abbia errato nel primo acconto può sanare l’omesso versamento con il secondo acconto, senza sanzioni per ritardato pagamento, con applicazione degli interessi nella misura del 4% annuo.