Circolare n. 25 del 19/06/2012

Risposte a quesiti posti dalla stampa specializzata

La circolare raccoglie e coordina numerosi chiarimenti interpretativi su istituti tributari di recente evoluzione o oggetto di incertezze applicative. Le risposte dell’Agenzia riguardano detrazioni per ristrutturazioni edilizie, IVA e spesometro, studi di settore, regime fiscale di vantaggio, reddito d’impresa, società di comodo, controlli bancari, accertamento sintetico, sanzioni e contenzioso.

Detrazione del 36% per recupero edilizio

In materia di detrazione del 36% per interventi di recupero del patrimonio edilizio, l’Agenzia conferma che ai fini del controllo restano valide le disposizioni del provvedimento direttoriale del 2 novembre 2011. I contribuenti devono conservare ed esibire, se richieste, le ricevute di pagamento dell’ICI se dovuta, mentre nel provvedimento non viene richiamato l’obbligo di conservare le dichiarazioni ICI. La verifica interessa solo il soggetto che fruisce della detrazione quando coincida anche con il soggetto tenuto al versamento dell’imposta.

Quanto al trasferimento della detrazione residua, viene chiarito che l’art. 16-bis, comma 8, del TUIR si applica alle ipotesi di cessione dell’unità immobiliare oggetto degli interventi. La nozione di “vendita” va letta in senso ampio, includendo anche i trasferimenti a titolo gratuito, come la donazione, e anche la permuta, per la quale operano le norme sulla vendita in quanto compatibili. In caso di trasferimento a titolo gratuito le parti possono stabilire che la detrazione resti in capo al donante. Inoltre, dal 17 settembre 2011, in caso di vendita dell’immobile, è possibile mantenere il beneficio in capo al venditore se l’atto contiene un espresso accordo tra le parti; in mancanza di accordo la detrazione si trasferisce all’acquirente.

La circolare precisa anche il caso di cessione di quota dell’immobile: la detrazione residua si trasferisce al cessionario solo se, per effetto della cessione pro-quota, questi diventa proprietario esclusivo del bene. Se invece la cessione non determina il consolidamento integrale del diritto di proprietà in capo all’acquirente, le quote residue restano al cedente.

IVA: rimborso, revoca e comunicazioni spesometro

Sotto il profilo IVA, l’Agenzia affronta innanzitutto il tema dell’aliquota media ai fini del rimborso. Ribadisce che, per l’impresa utilizzatrice di beni in leasing, i canoni di locazione finanziaria possono essere computati nel calcolo dell’aliquota media. La ragione è che il bene acquistato dalla società di leasing e concesso in locazione finanziaria è ammortizzabile solo in capo alla concedente, mentre l’utilizzatore non può far valere il presupposto del rimborso fondato sull’acquisto di beni ammortizzabili.

Per la revoca della richiesta di rimborso IVA, la circolare chiarisce che, dal 1° febbraio 2011, il rimborso dell’eccedenza IVA annuale non si chiede più con il modello VR, ma solo nella dichiarazione annuale IVA attraverso il Quadro VR. Se il contribuente intende revocare la richiesta di rimborso e utilizzare il credito in detrazione o compensazione, può presentare una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, modificando il Quadro VX. Questa soluzione viene ricondotta anche alle indicazioni del provvedimento direttoriale del 28 gennaio 2011 sulla rettifica della somma richiesta a rimborso.

Con riferimento allo spesometro, la circolare interviene su diverse fattispecie. Per le operazioni esenti effettuate in regime di dispensa ex art. 36-bis del DPR n. 633/1972, la data da indicare nel tracciato è quella di registrazione dell’operazione, oppure, se manca l’obbligo di registrazione, la data prevista dall’art. 6 del medesimo decreto. Per il regime del margine globale, si ritiene corretto comunicare l’intero corrispettivo percepito per ciascuna operazione, senza distinzione tra parte imponibile, non imponibile o fuori campo, in quanto l’operazione è nel suo complesso rilevante ai fini IVA; tale criterio vale sia per le cessioni di beni usati sia per gli acquisti effettuati da soggetti passivi oltre soglia.

Per gli acquisti pagati con carta di credito o debito, l’obbligo di comunicazione compete all’operatore finanziario che ha emesso la carta utilizzata. La soglia applicabile per l’operatore finanziario è di 3.600 euro. Nel caso di operazioni collegate contrattualmente, l’operatore finanziario non essendo in grado di verificare tali collegamenti sulla base dell’estratto conto, deve comunicare solo le operazioni non inferiori alla soglia di 3.600 euro.

Studi di settore e limiti ai poteri accertativi

La circolare conferma la portata generale delle misure premiali previste dall’art. 10 del D.L. n. 201/2011 per tutti i contribuenti soggetti agli studi di settore. Non si tratta quindi di un beneficio limitato ai contribuenti aderenti al regime semplificato richiamato dalla norma, ma di una disposizione applicabile all’intero sistema degli studi di settore.

Quanto alla franchigia dell’accertamento sintetico, l’Agenzia esclude che l’aumento da un quinto a un terzo si applichi ai soci di società trasparenti: il beneficio riguarda soltanto i contribuenti direttamente soggetti al regime di accertamento fondato sugli studi di settore, nei cui confronti operano i limiti ai poteri accertativi e la disciplina dell’accertamento sintetico.

Sul requisito della congruità anche per l’anno precedente, viene chiarito che la modifica introdotta dal D.L. n. 138/2011 ha natura procedimentale e si applica anche alle rettifiche relative ai periodi d’imposta fino al 2010 ancora accertabili. Il successivo D.L. n. 201/2011 ha poi abrogato il comma 4-bis con effetto per le dichiarazioni relative all’annualità 2011 e successive.

Regime fiscale di vantaggio

Con riferimento al regime fiscale di vantaggio ex art. 27 del D.L. n. 98/2011, l’Agenzia precisa che il requisito del non avere esercitato nei tre anni precedenti attività artistica, professionale o d’impresa deve essere verificato con riferimento al periodo di effettivo svolgimento dell’attività precedente e non in base ai tre periodi d’imposta. La valutazione va quindi fatta sulla durata reale dell’attività cessata, con rilevanza del concreto lasso temporale intercorrente prima della nuova apertura.

Reddito d’impresa, beni concessi in godimento e perdite IRES

In materia di reddito d’impresa, la circolare si sofferma sui beni concessi in godimento a soci e amministratori. La concessione in uso di un’autovettura ad un amministratore/socio che sia anche dipendente della società costituisce un fringe benefit e non rientra nella fattispecie di reddito diverso di cui all’art. 67, comma 1, lett. h-ter, TUIR, restando soggetta alla disciplina dell’art. 51 TUIR.

Per i beni concessi in godimento tramite società fiduciaria o trust, il soggetto da indicare nella comunicazione è il fiduciante o il disponente, poiché si tratta sostanzialmente di una detenzione indiretta della partecipazione. La comunicazione riguarda anche i finanziamenti e i versamenti dei soci: essi vanno segnalati per l’intero ammontare, indipendentemente dal fatto che siano strumentali all’acquisizione di beni poi concessi in godimento. In prima applicazione, devono essere comunicati sia quelli effettuati nel periodo d’imposta 2011 sia quelli pregressi, se ancora in essere nel periodo d’imposta in corso al 17 settembre 2011.

La nozione di “valore di mercato” del diritto di godimento coincide con il valore normale ex art. 9, comma 3, TUIR, cioè il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza.

Sul versante della deduzione IRAP relativa al costo del personale, la circolare afferma che la deduzione analitica introdotta dal D.L. n. 201/2011 si applica anche ai compensi degli amministratori e dei collaboratori coordinati e continuativi, purché tali compensi siano assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 TUIR. Restano esclusi i compensi che remunerano prestazioni rientranti nell’oggetto dell’arte o professione ex art. 53 TUIR, in quanto in tal caso il costo è già integralmente deducibile ai fini IRAP per la società che lo sostiene.

Infine, in tema di riporto delle perdite IRES, viene confermato che il limite dell’80% al reddito imponibile non si applica alle perdite dei primi tre periodi d’imposta, purché riferite ad una nuova attività produttiva, mentre per le perdite successive vale il nuovo tetto dell’80% senza limite temporale quinquennale. In mancanza di una regola di priorità, il contribuente può scegliere se utilizzare prima le perdite dei primi tre esercizi o quelle successive; in ogni caso il limite dell’80% va calcolato sul reddito imponibile lordo, prima dell’utilizzo delle perdite dei primi tre periodi.

Società di comodo e società in perdita sistematica

Per le società non operative, l’Agenzia chiarisce che operano congiuntamente due vincoli: il limite generale dell’80% sulle perdite pregresse e il limite specifico che consente l’utilizzo delle perdite solo sulla parte di reddito eccedente il reddito minimo presunto. Il reddito imponibile su cui calcolare l’80% è l’intero reddito imponibile del periodo. Nell’esempio fornito, su un reddito di 70 e un reddito minimo di 30, la società può compensare perdite fino a 40, dichiarando come imponibile il reddito minimo di 30, con perdita residua riportabile pari a 60.

Per le società in perdita sistematica, la disciplina si applica solo in presenza di almeno tre periodi d’imposta di osservazione. Le società con anzianità inferiore a tre periodi non sono dunque coinvolte dalla nuova disciplina, fermo restando che possono rientrare nella disciplina ordinaria delle società di comodo se ne ricorrono i presupposti.

Controlli bancari

La circolare non fornisce regole operative immediate sull’accesso all’archivio dei rapporti finanziari, ma rinvia a un provvedimento direttoriale che dovrà disciplinare modalità di comunicazione, misure di sicurezza tecniche e organizzative e criteri di elaborazione delle liste selettive dei contribuenti a maggior rischio di evasione. Le questioni sollevate potranno quindi trovare risposta nelle future istruzioni dell’Agenzia.

Nuovo accertamento sintetico

In relazione al nuovo accertamento sintetico, l’Agenzia conferma che deve essere assunto il reddito reale finanziario disponibile, che può differire dal reddito dichiarato per ragioni fiscali. L’adeguamento va valutato caso per caso dall’Ufficio sia nel corso del contraddittorio sia in sede di eventuale atto di accertamento, tenendo conto della fattispecie concreta e delle capacità di spesa effettive del contribuente.

Quanto alla soglia che consente l’accertamento, la determinazione sintetica è ammessa quando il reddito complessivo accertabile eccede di almeno un quinto il reddito dichiarato. Il calcolo va effettuato sul reddito dichiarato e non sul maggior reddito accertabile. Nell’esempio richiamato, un reddito accertabile di 100 mila euro rispetto a 82 mila dichiarati integra la condizione di legge.

Notifica degli atti, misure cautelari e sanzioni

La notifica per posta degli atti tributari, compresi gli accertamenti esecutivi, resta legittima se effettuata direttamente dagli uffici finanziari ai sensi della legge n. 890/1982. La scelta della forma di notifica deve essere effettuata tenendo conto di celerità, efficacia ed economicità, senza escludere in via generale il ricorso alla posta.

In tema di misure cautelari, l’Agenzia distingue tra strumenti aventi finalità diverse ma non alternative: le misure cautelari ex art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997 servono a preservare il patrimonio del debitore, mentre l’iscrizione a ruolo straordinario o l’affidamento straordinario consentono la riscossione coattiva. I due strumenti possono quindi coesistere e le misure cautelari possono essere attivate immediatamente dopo la notifica dell’avviso di accertamento, o anche prima sulla base del processo verbale di constatazione.

Sulle sanzioni collegate al tributo, la circolare chiarisce che la definizione agevolata di cui all’art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997 resta possibile anche quando l’accertamento con adesione si conclude negativamente. Il contribuente può quindi beneficiare del pagamento di un terzo della sanzione, purché il versamento avvenga entro il termine per la proposizione del ricorso.

Contenzioso tributario, mediazione e recupero spese legali

Nel contenzioso tributario, la legittimazione passiva dipende dalla natura del vizio dedotto: si agisce contro la Direzione regionale o provinciale dell’Agenzia quando si contestano vizi dell’attività impositiva, mentre il ricorso va proposto contro l’Agente della riscossione per i vizi relativi all’attività successiva alla consegna del ruolo. L’art. 39 del D.Lgs. n. 112/1999 regola inoltre i rapporti interni tra ente impositore e agente della riscossione nelle liti promosse contro quest’ultimo.

Quanto alla mediazione fiscale obbligatoria, la circolare evidenzia che l’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992 introduce per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro una fase preventiva di 90 giorni volta a definire la lite senza ricorso al giudice. La mediazione si applica a tutti gli atti impugnabili, compresi i dinieghi di rimborso, e richiede una decisione motivata dell’Agenzia sull’istanza del contribuente o la formulazione di una proposta di mediazione. La finalità è anticipare il contraddittorio, ridurre il contenzioso e incentivare una valutazione amministrativa fondata su sostenibilità della pretesa, incertezza della questione ed economicità dell’azione amministrativa.

Infine, sul recupero delle spese legali, viene spiegato che il processo tributario segue il principio per cui la parte soccombente rimborsa le spese liquidate in sentenza e che, in assenza di una disciplina specifica, si applicano le norme del codice di procedura civile compatibili. La distrazione delle spese ex art. 93 c.p.c. è ritenuta applicabile anche al processo tributario, con conseguente possibilità che il pagamento sia effettuato direttamente in favore del difensore della parte vittoriosa, ove ne ricorrano i presupposti. Le spese sono esigibili dall’ente impositore o dall’agente della riscossione solo dopo il passaggio in giudicato della sentenza.