Circolare n. 26 del 20/06/2012

Determinazione della base imponibile IRAP - ulteriori chiarimenti

La circolare fornisce una serie di precisazioni operative sulla determinazione della base imponibile IRAP dopo la riforma introdotta dalla legge finanziaria 2008. Il documento si concentra su casi applicativi specifici in cui si verificano disallineamenti tra valori civilistici e fiscali, nonché su alcune poste di bilancio che, pur rilevanti ai fini IRES o del bilancio civilistico, richiedono una disciplina particolare ai fini del tributo regionale.

Quadro generale della riforma IRAP

La circolare ribadisce il principio cardine del nuovo sistema IRAP: la base imponibile deriva direttamente dalle voci di conto economico espressamente rilevanti, secondo la logica della cosiddetta "presa diretta da bilancio". Con la soppressione dell’articolo 11-bis del d.lgs. n. 446/1997, il tributo regionale si è progressivamente sganciato dalle variazioni fiscali rilevanti per le imposte sui redditi, avvicinandosi maggiormente alla rappresentazione contabile del bilancio d’esercizio.

Svalutazione delle immobilizzazioni materiali

La prima parte della circolare analizza il trattamento IRAP delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali. Viene confermato che le svalutazioni iscritte nella voce B10, lettera c), non concorrono alla base imponibile IRAP, mentre gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali di cui alla voce B10, lettera b), restano rilevanti.

La disciplina viene distinta in due ambiti:

• regime transitorio, per i beni acquisiti prima dell’entrata in vigore del nuovo regime IRAP e già caratterizzati, a quella data, da un disallineamento tra valore civile e valore fiscale;
• nuovo regime, per i beni acquistati dopo l’entrata in vigore della riforma oppure per quelli preesistenti che, alla data di entrata in vigore, non presentavano disallineamenti.

Regime transitorio: recupero del maggior valore fiscale

Per i beni del regime transitorio continua ad applicarsi, per le operazioni rilevanti, l’articolo 11-bis del d.lgs. n. 446/1997. Ciò consente di recuperare anche ai fini IRAP le svalutazioni non dedotte attraverso variazioni in diminuzione, analogamente a quanto avviene ai fini IRES.

La circolare chiarisce che, in presenza di svalutazione solo civilistica, il maggior valore fiscale può essere recuperato:

• a partire dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile, nei limiti dei coefficienti tabellari del d.m. 31 dicembre 1988;
• oppure, se l’ammortamento civilistico è inferiore a quello fiscalmente ammesso, anche durante il processo di ammortamento, mediante variazioni in diminuzione annuali fino a concorrenza del maggior ammortamento deducibile.

La circolare precisa inoltre che, per i periodi d’imposta antecedenti ai chiarimenti ora forniti, il contribuente che non abbia già dedotto il maggiore ammortamento nei limiti consentiti non è obbligato ad attendere il realizzo del cespite: potrà recuperare il residuo anche nei periodi successivi, secondo le indicazioni fornite dal documento.

Nuovo regime: riassorbimento della svalutazione

Per i beni soggetti al nuovo regime IRAP, il recupero della svalutazione civilistica segue la logica del criterio di ammortamento civilistico. Il disallineamento tra valore fiscale e valore contabile si riassorbe infatti ripartendo il valore fiscale residuo sulla vita utile residua del bene, con deduzione del maggior valore tramite variazioni in diminuzione in dichiarazione nel corso degli esercizi di ammortamento.

La circolare evidenzia che, per queste fattispecie, non operano più i coefficienti tabellari del d.m. 31 dicembre 1988, perché non trova applicazione l’abrogato articolo 11-bis del d.lgs. n. 446/1997. Anche qui, qualora in passato non sia stato dedotto l’intero importo del maggior ammortamento consentito, il contribuente può recuperarlo nei periodi d’imposta successivi, fino a capienza della quota fiscalmente deducibile.

Svalutazione delle immobilizzazioni immateriali

La circolare estende le medesime logiche anche alle immobilizzazioni immateriali, in particolare ai diritti di concessione e agli altri diritti di cui all’articolo 103, comma 2, del TUIR. Se tali beni risultano svalutati solo civilisticamente, i maggiori valori fiscali assumono rilievo ai fini IRAP secondo la durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

Viene precisato che, anche se la svalutazione è intervenuta dopo la riforma IRAP, il criterio resta quello della ripartizione del valore fiscale sulla vita utile residua dell’immobilizzazione, coerentemente con il metodo civilistico.

Soggetti IAS adopter

Per i contribuenti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS, la circolare chiarisce che la minusvalenza valutativa può derivare sia da perdite rilevate in base allo IAS 36 sia da riduzioni del fair value imputate a conto economico.

Anche per tali soggetti i maggiori valori fiscali derivanti da svalutazioni non rilevanti ai fini fiscali possono assumere rilievo ai fini IRAP con le stesse modalità previste per i soggetti OIC adopter. Le svalutazioni, per essere considerate ai fini del calcolo delle quote deducibili, devono essere depurate dagli incrementi di valore dell’attività che erano stati precedentemente rilevati ma non hanno concorso alla formazione del reddito imponibile.

Costi di chiusura e post chiusura delle discariche

La circolare richiama la risoluzione n. 52/1998, secondo cui i costi di post chiusura delle discariche, determinati da perizia asseverata, sono deducibili nella fase attiva della discarica in funzione della percentuale di riempimento, per garantire la corretta correlazione con i ricavi di competenza.

Poiché la riforma IRAP ha escluso dalla base imponibile gli accantonamenti ai fondi rischi delle voci B12 e B13, potrebbe verificarsi una difficoltà di deduzione nella fase finale dell’attività, quando mancano i ricavi. Per evitare un’asimmetria rispetto al sistema precedente, la circolare ritiene applicabile anche ai fini IRAP l’impostazione della risoluzione del 1998: i costi di chiusura e post chiusura devono concorrere al valore della produzione dell’esercizio di competenza e risultano deducibili attraverso variazioni in diminuzione in dichiarazione.

Accantonamenti al fondo ripristino dei beni in affitto d’azienda

Per il contratto di affitto d’azienda, la circolare richiama gli articoli 2561 e 2562 c.c. e osserva che l’affittuario deve gestire l’azienda conservandone efficienza e destinazione. In tale contesto, gli accantonamenti al fondo ripristino dei beni hanno la funzione di permettere la restituzione degli impianti nello stato dovuto.

Se tali accantonamenti sono determinati sulla base di elementi oggettivi e documentazione valida, come previsto dai principi contabili, essi sono ritenuti componenti negativi che concorrono al valore della produzione nell’esercizio di competenza. Di conseguenza, pur essendo iscritti in una voce del conto economico non rilevante ai fini IRAP, sono deducibili mediante variazioni in diminuzione nella dichiarazione del periodo.

Oneri finanziari e spese per il personale capitalizzati

Un ulteriore chiarimento riguarda il trattamento IRAP degli interessi passivi e delle spese per il personale quando tali costi sono capitalizzati nel costo del bene. La circolare conferma che:

• gli interessi passivi iscritti nella voce C17 e il costo del personale iscritto nella voce B9 restano comunque esclusi dalla base imponibile IRAP;
• i corrispondenti proventi iscritti nella voce A4, relativi alla capitalizzazione di tali costi, concorrono invece alla determinazione dell’imponibile IRAP.

Ne deriva che, negli esercizi successivi, le quote di ammortamento calcolate su immobilizzazioni comprensive di interessi e spese per il personale capitalizzati risultano integralmente deducibili ai fini IRAP. La circolare aggiunge che, se tali oneri sono stati capitalizzati senza transitare nel conto economico, occorre effettuare una variazione in aumento per ottenere il medesimo effetto fiscale che si sarebbe avuto con la corretta contabilizzazione.

Costi del personale addetto a ricerca e sviluppo

La circolare esamina anche la deduzione IRAP dei costi del personale addetto alla ricerca e sviluppo, prevista dall’articolo 11, comma 1, lettera a), n. 5, del d.lgs. n. 446/1997. La deduzione è subordinata all’attestazione di effettività rilasciata dai soggetti indicati dalla norma: presidente del collegio sindacale, in mancanza un revisore o un professionista abilitato, ovvero il responsabile del CAF.

Viene confermato che la deduzione vale sia per la ricerca di base sia per la ricerca applicata e lo sviluppo. Inoltre, il richiamo all’articolo 13, comma 2, del d.l. n. 79/1997 riguarda soltanto le formalità di redazione dell’attestazione e non comporta l’obbligo di predisporre anche la perizia giurata prevista da quella disciplina per finalità diverse.

Clausola di salvaguardia per i soggetti IAS adopter

L’ultima parte della circolare affronta il tema della clausola di salvaguardia prevista ai fini IRES dall’articolo 1, comma 61, della legge finanziaria 2008, per i contribuenti che avevano adottato gli IAS/IFRS nei periodi anteriori al 31 dicembre 2008.

La circolare ritiene che tale clausola debba essere estesa anche all’IRAP, in ragione del parallelismo strutturale tra IRES e IRAP vigente nel regime ante riforma. La soluzione viene giustificata dal fatto che non sarebbe coerente imporre variazioni fiscali solo ai fini del tributo regionale per ripristinare la rappresentazione giuridico-formale dei fatti di bilancio.

L’applicazione resta però subordinata alla sussistenza di un comportamento concludente del contribuente coerente con le rappresentazioni del bilancio IAS compliant.

Indicazione finale

La circolare si chiude con l’invito alle Direzioni regionali a vigilare sulla puntuale osservanza delle istruzioni fornite dagli uffici periferici, consolidando così l’orientamento interpretativo espresso nel documento.