Sentenza del 29/03/2017 n. 510 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

Il ricorrente ha contestato l'applicazione dell'art. 89, comma 2, del TUIR ai dividendi di fonte tedesca, sostenendo che l'art. 24, paragrafo 2, lettera b), della Convenzione Italia-Germania del 18 ottobre 1989 prevedesse, al ricorrere delle condizioni richieste, l'esenzione integrale in Italia dei dividendi pagati da società tedesche. La questione riguardava il rapporto tra la disciplina interna e quella convenzionale, nonché la distinzione tra doppia imposizione giuridica e doppia imposizione economica. È stato inoltre chiarito che il Modello OCSE costituisce una guida interpretativa e non una fonte autonoma di diritto internazionale vincolante.

La decisione

La disciplina convenzionale è stata ritenuta prevalente rispetto alla normativa interna generale, ai sensi dell'art. 75 del d.P.R. 600/1973, con possibilità di applicare la disciplina interna solo se più favorevole al contribuente ai sensi dell'art. 169 del TUIR. L'art. 24, paragrafo 2, lettera b), della Convenzione è stato interpretato nel senso di esentare integralmente in Italia i dividendi tedeschi ricorrendo le condizioni previste, neutralizzando l'applicazione dell'art. 89, comma 2, del TUIR. La contestazione del contribuente è stata quindi accolta.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Germania del 18 ottobre 1989, art. 10, paragrafi 1 e 2

  Articolo 10, titolato "Dividendi"

  La norma attribuisce in via principale la potestà impositiva allo Stato di residenza del percettore, facendo salva una potestà impositiva limitata dello Stato della fonte; disciplina quindi principalmente la doppia imposizione giuridica.

• Convenzione Italia-Germania del 18 ottobre 1989, art. 24, paragrafo 2, lettera b)

  Articolo 24, paragrafo 2, lettera b), titolato "Disposizioni per evitare la doppia imposizione"

  Al ricorrere delle condizioni previste, la disposizione convenzionale esenta integralmente in Italia i dividendi pagati da società tedesche, disciplinando la doppia imposizione economica e prevalendo sulla disciplina interna incompatibile.

• Art. 75 del d.P.R. 600/1973

  Le disposizioni delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevalgono sulla normativa interna ordinaria in quanto norme speciali.

• Art. 169 del TUIR

  Consente di applicare la normativa interna quando risulti più favorevole al contribuente rispetto alla disciplina convenzionale.

• Art. 89, comma 2, del TUIR

  La disciplina interna sulla tassazione dei dividendi non trova applicazione quando risulta neutralizzata da una specifica disposizione convenzionale di esenzione.

• Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni

  Costituisce uno strumento di orientamento e una base per la redazione e interpretazione dei trattati, ma non è fonte autonoma di diritto internazionale né vincola direttamente gli Stati.

Massime di principio

• In presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni applicabile al caso concreto, occorre verificare prima la disciplina convenzionale e solo successivamente quella interna.
• La norma convenzionale speciale prevale sulla norma tributaria interna incompatibile, salvo che il contribuente possa legittimamente invocare la disposizione interna più favorevole.
• Per stabilire il trattamento fiscale dei dividendi occorre distinguere tra la norma che ripartisce la potestà impositiva tra Stato della fonte e Stato di residenza e la norma che elimina concretamente la doppia imposizione.
• Una disposizione convenzionale che prevede l'esenzione nello Stato di residenza può impedire l'applicazione della disciplina interna sulla parziale imponibilità dei dividendi.
• Il Modello OCSE può essere utilizzato come ausilio interpretativo, ma non può sostituire il testo effettivamente ratificato della convenzione applicabile.
• L'esenzione convenzionale non opera automaticamente: devono essere verificati i requisiti soggettivi, oggettivi e documentali previsti dal trattato e dalla normativa di attuazione.