Risoluzione n. 61 del 22/02/2008

Trattamento fiscale della tariffa incentivante fotovoltaica

La risoluzione esamina il regime fiscale, ai fini IVA e della ritenuta d’acconto, della tariffa incentivante prevista per gli impianti fotovoltaici di cui all’art. 7, comma 2, del d.lgs. n. 387 del 29 dicembre 2003, nel caso di una concessione del Ministero della Difesa per la progettazione, realizzazione e manutenzione di impianti su immobili militari. Il punto centrale è la distinzione tra il soggetto responsabile dell’impianto e il soggetto che realizza e gestisce l’investimento.

Fattispecie esaminata

Il Ministero della Difesa ha avviato una gara per la concessione della progettazione esecutiva, realizzazione e manutenzione di tre impianti fotovoltaici su caserme di sua disponibilità. I tetti degli edifici vengono messi gratuitamente a disposizione dell’impresa aggiudicataria, che realizza e mantiene gli impianti per tutta la durata della concessione, pari a 20 anni. Al termine della concessione, gli impianti passano in proprietà del Ministero.

Durante il periodo concessorio, il corrispettivo pattuito consiste esclusivamente nelle tariffe incentivanti previste dal D.M. 19 febbraio 2007. Il Ministero chiede di sapere se tale tariffa sia imponibile IVA e se sia soggetta alla ritenuta d’acconto di cui all’art. 28, comma 2, del DPR n. 600/1973.

Posizione dell’istante

L’Amministrazione riteneva che la tariffa incentivante, corrisposta tramite GSE alla ditta aggiudicataria, non fosse imponibile IVA perché destinata a remunerare i costi di investimento e di esercizio sostenuti dall’impresa. Sosteneva inoltre che la stessa fosse assoggettabile a ritenuta d’acconto, sulla base di una lettura sostanziale della circolare n. 46/E del 19 luglio 2007.

Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama la circolare n. 46/E del 19 luglio 2007, che aveva già chiarito il trattamento della tariffa incentivante, evidenziando che essa è corrisposta al soggetto responsabile dell’impianto per consentire il recupero dei costi di realizzazione dell’investimento. Nel caso concreto, però, il soggetto responsabile è il Ministero della Difesa, che è anche il titolare del diritto alla tariffa, pur non sostenendo direttamente i costi di investimento.

La circostanza decisiva è quindi che la tariffa incentivante spetta giuridicamente al Ministero della Difesa, mentre la società aggiudicataria esegue i lavori e presta i servizi di progettazione, realizzazione e manutenzione.

Effetti fiscali in capo al Ministero della Difesa

Per il Ministero della Difesa, la tariffa incentivante:

• è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, terzo comma, lettera a), del DPR n. 633/1972, in quanto qualificata come contributo a fondo perduto erogato in assenza di controprestazione al soggetto erogatore;
• non è soggetta alla ritenuta d’acconto di cui all’art. 28, comma 2, del DPR n. 600/1973, poiché il Ministero della Difesa non è soggetto passivo IRES, in virtù dell’esclusione prevista dall’art. 74, comma 1, del TUIR per gli organi e le amministrazioni dello Stato.

Effetti fiscali in capo alla società aggiudicataria

Poiché, nella sostanza, il Ministero autorizza il GSE a versare la tariffa direttamente alla società aggiudicataria quale corrispettivo dei servizi resi, la somma percepita dall’impresa non conserva la natura originaria di contributo. Essa diventa corrispettivo di una pluralità di prestazioni: progettazione, esecuzione o realizzazione dell’impianto, manutenzione ordinaria e straordinaria.

Di conseguenza:

• la somma è imponibile IVA secondo le regole ordinarie;
• la società deve emettere fattura nei confronti del Ministero della Difesa per l’importo ricevuto;
• la base imponibile IVA è costituita dall’importo percepito.

Aliquota IVA applicabile

Per gli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica si applica, in via generale, l’aliquota IVA del 10 per cento ai sensi del n. 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/1972.

La risoluzione precisa tuttavia che, nel caso concreto, il corrispettivo remunera un’operazione complessa comprendente non solo la realizzazione dell’impianto ma anche la progettazione e la manutenzione. Pertanto:

• il corrispettivo relativo a progettazione e realizzazione, se separatamente indicato in fattura, può beneficiare dell’aliquota del 10 per cento;
• le prestazioni di manutenzione ordinaria e straordinaria restano soggette all’aliquota IVA ordinaria.

Ritenuta d’acconto sul corrispettivo alla società

L’Agenzia conclude che la ritenuta d’acconto di cui all’art. 28, comma 2, del DPR n. 600/1973 non si applica né ai contributi corrisposti al Ministero della Difesa né al corrispettivo che il Ministero eroga alla società aggiudicataria tramite il GSE. In altri termini, la quota versata all’impresa non è assoggettata alla ritenuta prevista per i contributi corrisposti dagli enti pubblici alle imprese.

Principio finale

La risoluzione afferma quindi un criterio distintivo: la tariffa incentivante, se riferita al soggetto responsabile dell’impianto, mantiene natura di contributo e resta fuori da IVA e ritenuta; se invece viene utilizzata come controprestazione per i servizi resi dall’impresa concessionaria, assume natura di corrispettivo ed è imponibile IVA, ma non soggetta a ritenuta d’acconto.