Cassazione Civile, Ordinanza n. 00198/2025 del 07/01/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2002, emesso all’esito di una verifica fiscale, con recupero a tassazione di maggiori IRPEG, IRAP e IVA e irrogazione di sanzioni. In primo grado la CTP aveva accolto parzialmente il ricorso della società, anche sulla base di una CTU. La CTR, invece, aveva accolto l’appello principale dell’Ufficio e rigettato quello incidentale della contribuente, ritenendo fondate le riprese relative, tra l’altro, a: operazioni soggettivamente inesistenti con false dichiarazioni d’intento e contestata partecipazione o consapevolezza della frode; differenze inventariali; omessa regolarizzazione di acquisti di servizi; irregolarità di alcune cessioni all’esportazione; sanzioni. La società ha proposto ricorso per cassazione con ventidue motivi, deducendo violazioni di legge, vizio di motivazione apparente, omessa pronuncia, errata applicazione delle presunzioni, dell’onere della prova e della disciplina IVA sulle cessioni intracomunitarie/esportazioni, nonché contestando la decisione sulla ripresa per differenze inventariali e su alcune sanzioni.

La decisione

La Corte ha dichiarato in parte infondati e in parte inammissibili molti motivi, confermando il consolidato principio sul riparto dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti e sulla necessità, per il cedente, di dimostrare o l’effettiva esportazione/cessione o la propria buona fede e l’adozione di tutte le misure ragionevoli. Ha ritenuto infondati i motivi sulla motivazione apparente e sulla ripresa per differenze inventariali, osservando che la CTR aveva comunque esposto la propria ratio e che, in ogni caso, la doglianza tendeva a una rivalutazione di merito; ha inoltre dichiarato inammissibile il motivo relativo all’art. 4 d.P.R. 441/1997 per difetto di specificità. Tuttavia ha accolto il motivo sulla ripresa sanzionatoria per omessa regolarizzazione degli acquisti di servizi, perché la CTR non aveva esplicitato la ratio decidendi, e ha accolto anche il motivo per omessa pronuncia sulla ripresa relativa a cessioni all’esportazione verso soggetti esteri e quello sul mancato esame dell’applicazione del regime sanzionatorio più favorevole del d.lgs. 158/2015. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata nei limiti dei capi accolti, con rinvio al giudice di merito per i relativi riesami.

Norme richiamate

• art. 8, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  la non imponibilità IVA non può fondarsi sulla sola dichiarazione d’intento se questa è ideologicamente falsa e il cedente non è in buona fede.

• art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, convertito nella L. n. 427 del 1993

  richiamato quale norma sul regime di non imponibilità per le cessioni intracomunitarie, con onere probatorio a carico del cedente secondo i principi giurisprudenziali indicati.

• art. 50 del d.l. n. 331 del 1993

  norma richiamata nei motivi di ricorso insieme all’art. 41, senza una specifica autonoma ratio esposta nel testo.

• art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972

  norma richiamata quale base della rettifica IVA e della prova presuntiva dell’Amministrazione.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell’onere della prova: prima grava sull’Amministrazione la prova della frode o della consapevolezza del contribuente, poi su quest’ultimo la prova contraria della buona fede.

• art. 2727 c.c.

  richiamato per la formazione della prova presuntiva semplice in materia tributaria.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per il valore delle presunzioni gravi, precise e concordanti e per la prova contraria del contribuente.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato nei motivi sulla valutazione delle prove e sulla non contestazione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato come parametro per il vizio di motivazione della sentenza tributaria.

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  richiamato in relazione alla nullità per motivazione apparente o mancante.

• art. 4 d.P.R. n. 441 del 1997

  la presunzione legale di cessione/acquisto opera solo nei casi previsti dalla norma; per le differenze rilevate solo su scritture ausiliarie di magazzino non obbligatorie, la presunzione legale non opera necessariamente.

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato come norma generale che consente la rettifica anche sulla base di presunzioni semplici.

• art. 3, commi 2 e 3, d.lgs. n. 472 del 1997

  richiamato per l’applicazione del regime sanzionatorio più favorevole sopravvenuto (favor rei).

• d.lgs. n. 158 del 2015

  richiamato come disciplina sanzionatoria sopravvenuta potenzialmente più favorevole, che la CTR avrebbe dovuto esaminare.

Massime di principio

• In materia di IVA, quando l’Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare, anche per presunzioni, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere dell’evasione; se tale prova è fornita, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di partecipare alla frode.
• La non imponibilità IVA delle cessioni verso esportatori abituali non può essere riconosciuta sulla sola base della dichiarazione d’intento se questa risulta ideologicamente falsa: il cedente deve provare la propria estraneità alla frode o la propria incolpevole ignoranza, avendo adottato l’ordinaria diligenza professionale.
• Il giudice di merito può fondare l’accertamento su un quadro indiziario complessivo composto da documentazione extracontabile, dichiarazioni di terzi, elementi sulla non operatività dei soggetti interposti e circostanze di fatto sul trasporto e pagamento dei beni, purché tali elementi siano valutati in modo globale e coerente.
• La motivazione è solo apparentemente mancante quando, pur sintetica, consente di ricostruire l’iter logico della decisione; è invece nulla quando non rende percepibile la ratio decidendi.
• Il principio di non contestazione non si estende alla valutazione tecnico-discrezionale del consulente tecnico d’ufficio: riguarda i fatti allegati, non le conclusioni valutative del consulente.
• La presunzione legale di cessione/acquisto di cui al d.P.R. n. 441 del 1997 opera nei limiti previsti dalla norma e non può essere automaticamente applicata a differenze emerse da scritture non obbligatorie; resta però ferma la possibilità per l’Ufficio di rettificare anche mediante presunzioni semplici ex art. 2729 c.c.
• L’omessa pronuncia su una domanda o eccezione ritualmente devoluta integra vizio denunciabile in cassazione e impone la cassazione del capo non esaminato.
• Quando viene invocata una disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole, il giudice deve pronunciarsi espressamente sull’applicabilità del favor rei al caso concreto.

Come è indicizzato